МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Федеральное государственное автономное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
Дальневосточный федеральный университет
(ДВФУ)
ШКОЛА ЭКОНОМИКИ И МЕНЕДЖМЕНТА
УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЙ КОМПЛЕКС ДИСЦИПЛИНЫ
«Налоговый учет и отчетность»
Направление подготовки: 080107.65 «Налоги и налогообложение»
Программа подготовки «Налоговое администрирование»
Форма подготовки: очная
Школа экономики и менеджмента ДВФУ
Кафедра Финансы и Кредит
Курс 4, семестр 8
Лекции – 36 час.
Практические занятия – 18 час.
Семинарские занятия – 0 час.
Лабораторные занятия – 0 час.
Самостоятельная работа – 82 час.
Всего часов аудиторной нагрузки – 54 ч.
Консультации
Реферативные работы – не предусмотрены
Контрольные работы – не предусмотрены
Экзамен – 8 семестр
Учебно-методический комплекс составлен в соответствии с требованиями государственного
образовательного стандарта высшего профессионального образования по направлению
080107.65 «Налоги и налогообложение», утвержденного приказом №686 Министерства
образования и науки от 02.03.2000г.
УМКД обсужден на заседании кафедры Финансы и Кредит, протокол №10 «7» июня 2012г.
Зав. кафедрой
Кандидат экономических наук, доцент Ж.И. Лялина
Составитель:
Кандидат экономических наук, доцент Петечел Т.А.
1
Содержание
1. Аннотация ………………………………………………………………………3
2. Рабочая программа учебной дисциплины (РПУД)………………………….5
3. Конспект лекций…………………………………………………………………74
4. Материалы практических работ………………………………………………234
5.Самостоятельная работа студента……………………………………………236
6. Контрольно-измерительные материалы……………….…………………….238
5. Список литературы…………...………………………………………………..295
6 Глоссарий ……………………………………………………………………….299
2
АННОТАЦИЯ
Учебно-методического комплекса дисциплины «Налоговый учет и
отчетность»
Направление подготовки: 080107.65 «Налоги и налогообложение»
Программа подготовки «Налоговое администрирование»
Учебно-методический комплекс дисциплины «Налоговый учет и отчетность»
разработан для студентов специалитета по направлению 080107.65 «Налоги и
налогообложение»
в
соответствие
с
требованиями
государственного
образовательного стандарта высшего профессионального образования и
положением об учебно-методических комплексах дисциплин образовательных
программ высшего профессионального образования (утверждено приказом и.о.
ректора ДВФУ от 17.04.2012 № 12-13-87).
Учебная дисциплина «Налоговый учет и отчетность»
входит в цикл
дисциплин специализации ОП.
Общая трудоемкость дисциплины 136 часов, из них: 36 часа – лекции, 18
часа – практика,
82 часов самостоятельная
работа. Продолжительность
изучения дисциплины 1 семестр.
Процесс изучения дисциплины направлен на формирование комплексных
теоретических знаний в сфере налогообложения и практических навыков по
ведению налогового учета и составлению налоговой отчетности.
Дисциплина
направлена
на
формирование
общекультурных
и
профессиональных компетенций. Учебно-методический комплекс включает в
себя:
рабочую учебную программу дисциплины;
учебное пособие;
материалы для практических занятий, включая темы и задания;
материалы для организации самостоятельной работы (тестовые задания);
список литературы.
Изучение
дисциплины
формирует
знания
по
основным
видам
деятельности квалификационной характеристики специалистов. Программа
3
разработана
с
ориентацией
на
существующий
российский
опыт
налогообложения, налогового учета и отчетности, а также на теорию и практику
зарубежного опыта постановки налогового учета на уровне налогоплательщика.
Автор-составитель УМКД
К.э.н., доцент
кафедры Финансы и Кредит ШЭМ
Т.А.Петечел
Зав. кафедрой Финансы и Кредит ШЭМ,
Кандидат экономических наук, доцент
Ж.И. Лялина
4
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Федеральное государственное автономное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
Дальневосточный федеральный университет
(ДВФУ)
ШКОЛА ЭКОНОМИКИ И МЕНЕДЖМЕНТА
РАБОЧАЯ ПРОГРАММА УЧЕБНОЙ ДИСЦИПЛИНЫ
«НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ»
Направление подготовки: 080107.65 «Налоги и налогообложение»
Форма подготовки: очная
Школа экономики и менеджмента ДВФУ
Кафедра Финансы и Кредит
Курс 4, семестр 8
Лекции – 34 час.
Практические занятия – 34 час.
Семинарские занятия – 0 час.
Лабораторные занятия – 0 час.
Самостоятельная работа – 172 час.
Всего часов аудиторной нагрузки – 68 ч.
Курсовая - 8 семестр
Реферативные работы – не предусмотрены
Контрольные работы – не предусмотрены
Экзамен – 8 семестр
Рабочая программа составлена в соответствии с требованиями
государственного
образовательного стандарта высшего профессионального образования по направлению
080107.65 «Налоги и налогообложение», утвержденного приказом №686 Министерства
образования и науки от 02.03.2000г.
Рабочая программа обсуждена на заседании кафедры Финансы и Кредит, протокол №10 «7»
июня 2012 г.
Зав. кафедрой
Составитель:
Кандидат экономических наук, доцент Ж.И. Лялина
КЭН, доцент Т.А.Петечел
5
Оборотная сторона титульного листа РПУД
I. Рабочая программа пересмотрена на заседании кафедры:
Протокол от «_____» _________________ 2012 г. № ______
Заведующий кафедрой _______________________
(подпись)
Ж.И. Лялина
(И.О. Фамилия)
II. Рабочая программа пересмотрена на заседании кафедры:
Протокол от «_____» _________________ 2012 г. № ______
Заведующий кафедрой _______________________
(подпись)
Ж.И. Лялина
(И.О. Фамилия)
6
АННОТАЦИЯ
1. Цель и задачи дисциплины
Целью изучения дисциплины
является:
- систематизация ранее полученных знаний в области бухгалтерского учета
и налогообложения и формирование на их основе навыков решения отдельных
задач, возникающих в профессиональной деятельности налогового специалиста,
бухгалтера, аудитора, налогового служащего;
- формирование четких представлений об организации системы налогового
учета при исчислении налога на прибыль организаций, порядке составления и
представления налоговой отчетности.
Задачи дисциплины:
- формирование у студентов представления о границах системы
бухгалтерского
и
налогового
учета
в
современных
условиях,
через
установление места и роли учета, а также его отдельных видов в системе
управления предприятием;
-
формирование
нормативного
необходимых
регулирования
теоретических
бухгалтерского
и
знаний
о
налогового
системе
учета,
их
взаимодействие между собой и с другими отраслями права, через установление
предмета, отношений регулирования, целей и задач соответствующего
законодательства, субъектов нормативного регулирования, логики построения
системы нормативных актов;
- формирование представления об основных этапах, инструментах и
результатах учетного процесса, через установление взаимосвязей между
теорией бухгалтерского учета, налоговым учетом как учебной дисциплиной и
налоговым учетом как практическим видом деятельности;
-
формирование необходимых
теоретических
знаний о
способах
налогового учета операций, наиболее часто встречающихся в хозяйственной
деятельности организаций;
7
- формирование необходимых теоретических знаний о возможных
моделях (схемах) организации налогового учета и факторах, определяющих
целесообразность применения моделей, через установление взаимосвязи между
основными характеристиками учетных систем (полнота, достоверность,
своевременность, стоимость и др.);
- формирование необходимых профессиональных навыков квалификации
фактов хозяйственной жизни для целей их отражения в налоговом учете, через
установление взаимосвязей между их юридической формой и экономическим
содержанием;
- формирование у студентов необходимых профессиональных навыков
постановки и ведения налогового учета в условиях применения современных
программных средств на основе выбора эффективной учетной политики
организации.
2. Место дисциплины в структуре ОП
Учебная дисциплина «Налоговый учет и отчетность» входит в цикл дисциплин
специализации ОП. Дисциплина «Налоговый учет и отчетность» предназначена
для того, чтобы сформировать у выпускника профессиональные знания, умения
и
навыки,
соответствующие
существующим
на
рынке
его
труда
квалификационной
требованиям
к
характеристике
уровню
и
подготовки
дипломированного специалиста.
Программа разработана с ориентацией на российское законодательство о
налогах и сборах, существующий российский опыт налогообложения, а также
на теорию и практику зарубежного опыта налогового учета и отчетности.
Дисциплина «Налоговый учет и отчетность» связана с профессиональной
подготовкой будущих специалистов, и ее изучение базируется на знаниях
смежных дисциплин и предполагается в тесной зависимости с такими
дисциплинами
общенаучного
и
профессионального
«Бухгалтерский
(финансовый)
учет»,
«Налоги
и
циклов,
как:
налогообложение»,
«Федеральные налоги и сборы с организаций», «Налоги с физических лиц»,
«Бухгалтерская (финансовая) отчетность». Успешное овладение данными
8
дисциплинами
позволит
применить
полученные
знания
на
практике
финансовой работы.
3. Требования к результатам освоения дисциплины
В результате изучения дисциплины студент должен иметь представление
о:
- понятии, функциях и этапах развития налогового учета;
- предмете, объекте, субъектах налогового учета;
- зарубежных и отечественных моделях взаимодействия бухгалтерского и
налогового учета;
учетно-налоговых
-
показателях
и
методах
учета
формирования
налогооблагаемой базы;
- налоговом понятии реализации;
- принципах
определения
цены
товаров,
работ,
услуг
в
целях
налогообложения;
- правилах составления налоговой отчетности по налогу на прибыль;
- постановке и порядке ведения налогового учета по налогу на прибыль в
условиях применения общего режима налогообложения.
В результате изучения дисциплины студент должен иметь практические
навыки:
- оформления форм и регистров налогового учета по налогу на прибыль;
- налоговых расчетов;
- составления налоговой отчетности по налогу на прибыль;
- исправления ошибок в налоговых декларациях и расчетах;
- нормирования расходов в целях налогообложения;
-заполнения аналитических регистров налогового учета по налогу на
прибыль.
В результате изучения дисциплины студент должен знать:
-
принципы
определения
цены
товаров,
работ,
услуг
в
целях
налогообложения;
-
методы расчета рыночной цены товаров, работ, услуг;
9
-
состав и даты признания доходов и расходов организации в целях
налогообложения;
- состав амортизируемого имущества, методы начисления амортизации;
- способы и сроки уплаты налога на прибыль;
В результате изучения дисциплины студент должен уметь:
- классифицировать доходы и расходы налогоплательщика;
- квалифицировать факты хозяйственной деятельности для целей их
отражения в налоговом учете;
-
квалифицировать
выявленные
расхождения
между
данными
бухгалтерского и налогового учета в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов
по налогу на прибыль»;
- организовать внутренний контроль налоговых расчетов;
- вырабатывать налоговую политику предприятия;
- организовать систему налогового учета на предприятии.
4. Формы и методы обучения, способствующие формированию и
развитию компетенции
Лекционный курс, семинарские занятия, выполнение домашних заданий,
самостоятельная работа, дискуссии.
5. Трудоемкость дисциплины
Общая трудоемкость дисциплины 136 часа, из них: 36 часа – лекции, 18
часа – практика,
82 часов самостоятельная
работа. Продолжительность
изучения дисциплины 1 семестр.
10
6. Контроль успеваемости
Промежуточная аттестация проходит в соответствии с рейтинг – планом
дисциплины
и предусматривает выполнение тестовых заданий, домашних
заданий, устный опрос.
1. СТРУКТУРА И СОДЕРЖАНИЕ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ ЧАСТИ КУРСА
1
2
3
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
3.8
3.9
3.10
3.11
3.12
3.13
Раздел дисциплины
лекции
Понятие и общая методология налогового учета
и отчетности
Определение цены реализации в целях
налогообложения
Налог на прибыль в системе налогового учета и
отчетности в организации
Организация системы налогового учета на
предприятии
Порядок формирования текущего налога на
прибыль в бухгалтерском учете
Порядок составления расчета налоговой базы
Методы признания доходов и расходов в
налоговом учете
Налоговый учет доходов от реализации
Порядок определения и налоговый учет
расходов, связанных с производством и
реализацией
Налоговый учет амортизируемого имущества и
начисления амортизации
Налоговый учет нормируемых расходов
Налоговый учет расходов на ремонт основных
средств, формирование резерва на оплату
отпусков, формирование резерва на выплату
вознаграждений за выслугу лет
Налоговый учет внереализационных доходов и
расходов
Налоговый учет прочих операций
Порядок исчисления и уплаты налога на
прибыль
Порядок
составления
и
представления
отчетности по налогу на прибыль
Всего
6
Практические
занятия
тестирование
2
1
28
2
1
тестирование
3
тестирование
1
1
тестирование
1
2
6
1
1
2
1
2
1
1
2
4
2
5
1
2
2
1
2
36
18
11
2. Краткое содержание тем лекционного курса
Тема 1. Понятие и общая методология налогового учета и отчетности. (6 ч)
Учет
как
информационная
модель
деятельности
хозяйствующего
субъекта и практический вид деятельности. Предпосылки возникновения
налогового
учета
бухгалтерского
в
учета,
системе
финансовых
существовавшая
в
отношений
условиях
РФ.
Концепция
централизованно
–
планируемой экономики. Трансформация концепции бухгалтерского учета и
интересы налоговой системы. Налоговая реформа. Необходимость разделения
бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения в российской учетной
практике.
Модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета в зарубежной
и отечественной теории и практике. Нормативное обоснование необходимости
ведения налогового учета. Дискуссия о перспективах развития налогового
учета.
Цели, задачи, предмет, субъекты налогового учета. Документы,
являющиеся подтверждением данных налогового учета: первичные учетные
документы,
аналитические регистры налогового учета, расчеты налоговой
базы. Способы формирования налоговой базы. Налоговая декларация: понятие,
составные части, порядок представления, внесение изменений и дополнений.
Тема 2. Определение цены реализации в целях налогообложения.
(2 ч)
Понятие реализации в налоговом учете (ст. 39 НК
Совершенствование трансфертного ценообразования.
РФ).
Принцип определения
цены товаров (работ, услуг) в целях налогообложения (ст. 105.3 НК РФ).
Понятие контролируемых сделок в целях налогообложения. Понятие рыночных
цен, идентичных (однородных) товаров, сопоставимых экономических условий,
взаимозависимых
лиц.
Методы
определения
рыночных
цен
в
целях
налогообложения. Официальные источники информации о рыночных ценах.
Международная практика трансфертного ценообразования.
12
Тема 3. Налог на прибыль в системе налогового учета и отчетности
организации
3.1 Организация системы налогового учета (1 ч)
Способы
организации
налогового
учета
организации
–
налогоплательщика: на основе данных бухгалтерского учета; автономная
система
налогового
учета.
Факторы,
определяющие
возможность
и
рациональность применения теоретических моделей. Система налогового учета
по налогу на прибыль, рекомендованная ФНС РФ: возможности практического
применения. Характеристика и виды аналитических регистров налогового учета
по налогу на прибыль.
3.2 Порядок формирования текущего налога на прибыль в бухгалтерском
учете(3 ч)
Организация бухгалтерского учета в соответствии с требованиями ПБУ
18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Понятие налоговых разниц, виды
налоговых разниц и соответствующие им налоговые обязательства и налоговые
активы, причины возникновения, основные этапы выявления и отражения в
бухгалтерском учете.
3.3 Порядок составления расчета налоговой базы(1 ч)
Порядок составления расчета налоговой базы. Особенности определения
налоговой базы по отдельным видам доходов и деятельности. Оценка доходов и
расходов. Алгоритм расчета налоговой базы. Порядок составления сводного
аналитического регистра налогового учета. Порядок
переноса убытка на
будущие налоговые (отчетные) периоды, определение области пересечения
правил бухгалтерского и налогового учета, квалификация выявленных
расхождений в терминах ПБУ 18/02.
3.4
Методы признания доходов и расходов в налоговом учете (1 ч)
Методы признания доходов и расходов в налоговом учете: кассовый
метод и метод начисления. Условия применения кассового метода. Даты
признания доходов и расходов при кассовом методе и методе начисления.
13
3.5 Налоговый учет доходов от реализации (2 ч)
Налоговый
учет
доходов
от
реализации:
состав,
взаимосвязь
с
бухгалтерским, налоговые регистры, особые случаи налогового учета доходов
от реализации, период признания доходов при кассовом методе и методе
начисления. Сопоставление норм налогового законодательства и положений
нормативных документов в области бухгалтерского учета по кругу операций,
связанных с формированием доходов от реализации. Сопоставление условий
признания объектов и принципов их классификации; сопоставление правил
определения стоимостного выражения хозяйственных операций. Определение
области пересечения правил бухгалтерского и налогового учета, квалификация
выявленных расхождений в терминах ПБУ 18/02.
.3.6 Порядок определения и налоговый учет расходов, связанных с
производством и реализацией (6 ч)
Налоговый учет расходов на производство и реализацию: материальные,
расходы на оплату труда, прочие расходы. Сопоставление норм налогового
законодательства
и
положений
нормативных
документов
в
области
бухгалтерского учета по операциям, связанным с наличием и движением
материальных
ценностей,
основных
средств,
нематериальных
активов;
регламентирующих правила учета затрат на производство и реализацию,
незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе и товаров
отгруженных. Сопоставление условий признания расходов и принципов их
классификации.
3.7 Налоговый учет амортизируемого имущества и начисления
амортизации (2 ч)
Амортизируемое имущество: понятие, состав, отличия от бухгалтерского
состава. Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого
имущества. Амортизационная премия. Классификация основных средств.
Методы и порядок расчета амортизации.
3.8 Налоговый учет нормируемых расходов (2 ч)
14
Состав и порядок налогового учета нормируемых расходов: расходы по
добровольному страхованию работников, обязательному и добровольному
страхованию имущества, рекламные расходы, представительские расходы,
командировочные
Сопоставление
расходы,
условий
проценты
признания,
по
правил
долговым
обязательствам.
определения
стоимостного
выражения хозяйственных операций и принципов их классификации в
налоговом и бухгалтерском учете. Определение области пересечения правил
бухгалтерского и налогового учета, квалификация выявленных расхождений в
терминах ПБУ 18/02.
3.9 Налоговый учет расходов на ремонт основных средств, на
формирование резерва на оплату отпусков, на выплату вознаграждений за
выслугу лет (1 ч)
Способы отнесения расходов на ремонт основных средств в целях
налогообложения. Порядок формирования резерва на предстоящий текущий и
капитальный ремонт основных средств. Аналитические регистры налогового
учета по формированию и движению резерва на ремонт основных средств.
Порядок формирования резерва на оплату отпусков и выплату вознаграждений
за выслугу лет. Определение области пересечения правил бухгалтерского и
налогового учета, квалификация выявленных расхождений в терминах ПБУ
18/02.
3.10 Налоговый учет внереализационных доходов и расходов (4 ч)
Состав и порядок признания отдельных видов внереализационных
доходов и расходов. Сопоставление норм налогового законодательства и
положений нормативных документов в области бухгалтерского учета по
операциям, связанным с формированием внереализационных доходов и
расходов: условий признания объектов и принципов их классификации, правил
определения стоимостного выражения хозяйственных операций, периода
признания.
Налоговый учет доходов от долевого участия в деятельности
других организаций, доходов от безвозмездно полученного имущества, от
получения штрафов, пеней, неустоек, от передачи имущества в аренду,
15
процентов по предоставленным займам. Сопоставление норм бухгалтерского и
налогового
законодательства
задолженности
и
по
формирование
операциям
погашения
резерва
сомнительным
по
дебиторской
долгам.
Определение области пересечения правил бухгалтерского и налогового учета,
квалификация выявленных расхождений в терминах ПБУ 18/02.
3.11 Налоговый учет прочих операций (5 ч)
Налоговый учет расходов при реализации амортизируемого и не
амортизируемого
имущества,
имущественных
прав,
товаров.
Порядок
признания убытков от реализации основных средств и прав требования.
Налоговый учет результатов деятельности обслуживающих производств и
хозяйств. Налоговый учет прямых и косвенных расходов: состав, порядок
распределения и отражения в учетной политике для целей налогообложения.
Прямые и косвенные расходы в торговле, налоговый учет .
3. 12 Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль (1 ч)
Налоговый и отчетный период. Порядок исчисления и способы уплаты
налога на прибыль: ежеквартальные авансовые платежи, ежемесячные
авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли за прошлый
месяц, ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли за прошлый
квартал. Периодичность и сроки уплаты. Порядок расчета налога на прибыль
организациями, имеющими обособленные подразделения.
3.13 Порядок составления и представления отчетности по налогу на
прибыль (1 ч)
Состав и содержание отчетности по налогу на прибыль. Условия
предоставления отчетности по налогу на прибыль: отчетный период и сроки
сдачи налоговой декларации.
Налоговая отчетность налоговых агентов и
организаций, имеющих обособленные подразделения.
3 СТРУКТУРА И СОДЕРЖАНИЕ ПРАКТИЧЕСКОЙ ЧАСТИ
КУРСА
№
№ раздела
Наименование практических работ
16
п/п
дисциплины
1
2
2
3
Решение задач по определению цен сделки для целей
налогообложения, расчету рыночных цен
Решение задач по формированию доходов и расходов,
расчету налоговой базы, исчислению налога на прибыль.
Заполнение регистров налогового учета при исчислении
налога на прибыль. Квалификация и учет налоговых
разниц в бухгалтерском учете, учет расчетов по налогу на
прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 «Налог на
прибыль». Решение сквозной задачи. Заполнение
налоговой декларации.
4. КОНТРОЛЬ ДОСТИЖЕНИЯ ЦЕЛЕЙ КУРСА
Изучение дисциплины «Налоговый учет и отчетность» предусматривает:
лекции, в соответствии с программой, с использованием различных форм
обратной связи, раздаточного материала, презентаций;
выполнение домашних заданий;
организация и проведение семинарских и практических занятий;
обязательная проработка материала, который будет разбираться на лекции с
подбором дополнительных материалов.
Текущий контроль. Предусматривает учет посещения студентами
занятий в течение периода обучения и оценку своевременности и качества
выполнения студентами тестов и домашних заданий.
Итоговый контроль. Предусматривает рейтинговую оценку по
учебной дисциплине в течение семестра в процессе обучения.
5. Индивидуально выполняются следующие задания:
1. Предпосылки возникновения и этапы развития
налогового учета в
системе финансовых отношений
2. Зарубежные модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета
3. Проблемы и перспективы развития налогового учета
4. Взаимосвязь
бухгалтерского
и
налогового
учета
и
перспективы
сближения
5. Формирование учетной политики организации в целях налогообложения:
17
организация и проблемы
6. Налоговый учет консолидированных налогоплательщиков
7. Налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией:
организация и проблемы признания
8. Налоговый учет расходов на НИОКР
9. Налоговый учет доходов и расходов в торговле
10.Налоговый учет доходов и расходов по операциям с ценными бумагами (у
непрофессиональных участников РЦБ)
11. Организация
раздельного
учета
доходов
и
расходов
при
налогообложении прибыл
5. Экзаменационные вопросы по дисциплине
1.Зарубежные модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета
2. Отечественные модели представления информации об объектах
налогообложения
3.Понятие, цели, задачи, предмет, объект налогового учета
4. Основные функции налогового учета
5. Приемы и способы налогового учета
6. Понятие налоговой отчетности, основные требования к составлению и
представлению
7. Состав налоговой декларации
8. Порядок внесения дополнений и изменений в налоговые декларации
9. Налоговая ответственность за несвоевременное представление, внесение
изменений и дополнений в налоговые декларации
10. Понятие и виды налоговых разниц
11. Учет расчетов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02
12. Виды аналитических регистров налогового учета по налогу на прибыль
13. Организация системы налогового учета на предприятии, характеристика
автономной системы налогового учета
14. Организация системы налогового учета предприятия на основе
бухгалтерского
18
15. Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль
16. Налоговый учет переноса убытков на будущее, отражение взаимосвязи в
бухгалтерском учете
17. Кассовый метод признания доходов и расходов при исчислении налога на
прибыль
19. Признание доходов и расходов по методу начисления
20. Состав и оценка доходов от реализации в целях налогообложения,
различия и взаимосвязь с бухгалтерским
21. Формирование данных налогового учета доходов от реализации при
кассовом методе и методе начисления
22. Состав, даты признания внереализационных доходов
23. Налоговый учет доходов от долевого участия в деятельности других
организаций, арендных доходов, полученных штрафных санкций
24. Налоговый учет доходов от безвозмездно полученного имущества,
процентов по предоставленным займам, доходов от совместной деятельности
25. Состав и налоговый учет доходов, не подлежащих налогообложению,
отражение налоговых разниц в бухгалтерском учете
26. Понятие, классификация, налоговый учет расходов, связанных с
производством и реализацией, отличия от бухгалтерского
27. Состав, оценка, регистры налогового учета материальных расходов
28. Налоговый учет материальных ценностей при списании
29. Состав и налоговый учет расходов на оплату труда
30. Состав и налоговый учет прочих расходов
31. Порядок признания расходов, связанных с производством и реализацией
32. Состав и оценка амортизируемого имущества в целях налогообложения
прибыли
33. Порядок начисления амортизации в налоговом учете
34. Методы начисления амортизации в целях налогообложения
35. Налоговый учет расходов на имущественное страхование
36. Налоговый учет расходов на страхование работников
19
37. Налоговый учет представительских расходов
38. Налоговый учет рекламных расходов
39. Налоговый учет командировочных расходов
40. Налоговый учет процентов по полученным заемным средствам
41. Налоговый учет расходов на ремонт основных средств
42. Налоговый учет расходов на формирование резерва предстоящих расходов
на оплату отпусков и выплату вознаграждений за выслугу лет
43. Налоговый учет расходов при реализации амортизируемого и не
амортизируемого имущества
44. Налоговый учет расходов при реализации покупных товаров и
имущественных прав
45. Состав прямых и косвенных расходов
46. Налоговый учет прямых и косвенных расходов в торговле
47. Налоговый учет прямых и косвенных расходов
48. Состав внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой
прибыли
50. Порядок признания внереализационных расходов
51. Налоговый учет отчислений в резерв по сомнительным долгам
52. Понятие и налоговый учет результатов деятельности обслуживающих
производств и хозяйств
53. Налоговый учет вкладов в уставные капиталы
54. Порядок составления декларации по налогу на прибыль.
Нормативная литература
1. Налоговый кодекс РФ, ч.1 и 2 (ред. 21.07.2011 г.)// [Электронный
ресурс]. - Режим доступа: БД «Консультант Плюс»
2. Гражданский кодекс РФ Части 1 и 2 (ред. 06.04.2011) //[Электронный
ресурс]. - Режим доступа: БД «Консультант Плюс»
20
3. Трудовой кодекс РФ (ред. //[Электронный ресурс]. - Режим доступа: БД
«Консультант Плюс»
4. Стандарты бухгалтерского учета - [Электронный ресурс]. - Режим
доступа: БД «Консультант Плюс»
Основная литература
5. http://window.edu.ru/resource/345/72345 Акулич, М.В. и др. Налоговый
учет и отчетность / М.В. Акулич. - Питер, 2009. 145 с.
6. Брызгалин, А.В., Головкин, А.Н. Бухгалтерский учет налогов. / А.В.
Брызгалин, А.Н. Головкин. - М.: Налоги и финансовое право, 2009. 236
с.
7. Петечел Т.А. Налоговый учет: Учебное пособие. Владивосток, изд –во
ДВГУ, 2010 254 с.
8. http://window.edu.ru/resource/647/28647 Практическое пособие по налогу
на прибыль. /Материалы Консультант Плюс. - [Электронный ресурс]. Режим доступа: БД «Консультант Плюс» 259 с.
9. http://window.edu.ru/resource/646/28646 Энциклопедия спорных
ситуаций по налогу на прибыль./ Материалы Консультант Плюс. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: БД «Консультант Плюс» 147 с.
10.Дополнительная литература
11.Агафонова
М.Н.,
Основные
средства:
бухгалтерский
учет
и
налогообложение. – Налоговый вестник, 2010– [Электронный ресурс]. Режим доступа: БД «Консультант Плюс» 364 с.
12.
Амортизация:
исчисление,
налоговый
учет,
отчетность/
Красноперова, О.А. – Налоговый вестник, 2010– [Электронный ресурс]. - Режим
доступа: БД «Консультант Плюс» 126 с.
13.
3.Брызгалин, А.В. и др. Положение об учетной политике
предприятия для целей налогообложения и бухгалтерского учета. Арбитражная
практика. / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин. Под ред. А.В.
Брызгалина – Екб.: Налоги и финансовое право, 2009. 237 с.
21
14.
Все
о
расходах
организаций:
универсальный
практический
справочник, 3 –е изд., перер. и доп./ под ред. О.Н. Берг. – «Гроссмедиа»,
«Росбух», 2011. – [Электронный ресурс]. - Режим доступа: БД «Консультант
Плюс» 167 с.
15.
Годовой налоговый отчет -2010. От журнала ФНС «Российский
налоговый курьер». – СтатусКво -97, 2010 – [Электронный ресурс]. - Режим
доступа: БД «Консультант Плюс» 159 с.
16.
Расходы организации. Актуальные вопросы исчисления налога на
прибыль/ Лермонтов, Ю.М. - Налоговый вестник, 2010– [Электронный ресурс].
- Режим доступа: БД «Консультант Плюс» 263 с.
17.
Раздельный учет: бухгалтерский и налоговый. Под ред. Касьяновой
Г.Ю. М. Информцентр, 2008. 198 с.
18.
8. Практическая энциклопедия бухгалтера. Налоговый учет и
отчетность. – М.: Бератор,2010. 128 с.
19.
Лапина О.Г. Годовой отчет - 2010.- М.: Эксмо, 2011 147 с.
20.
Лапина О.Г. ПБУ 18/02. Практическое пособие по применению. –
М., Эксмо, 2009. 129 с.
21.
Семенихин В.В. Командировочные и представительские расходы.-
«Гроссмедиа», 2010. – [Электронный ресурс]. - Режим доступа: БД
«Консультант Плюс» 136 с.
22.
Учетная политика 2011: бухгалтерская и налоговая/ Кондратов В. –
АйСи Групп, 2011– [Электронный ресурс]. - Режим доступа: БД «Консультант
Плюс» 163 с.
23.
Организация налогового учета и налогового контроля: Учебное
пособие / Попонова Н.А., Нестеров Г.Г. – М.: Эксмо, 2006. 365 с.
22
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Федеральное государственное автономное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
Дальневосточный федеральный университет
(ДВФУ)
ШКОЛА ЭКОНОМИКИ И МЕНЕДЖМЕНТА
КОНСПЕКТЫ ЛЕКЦИЙ
по дисциплине «Налоговый учет и отчетность»
Специальность 080107.65 «Налоги и налогообложение)»
Форма подготовки: очная
Владивосток 2012
23
ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ И ОБЩАЯ МЕТОДОЛОГИЯ
НАЛОГОВОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
1.1. Налоговый учет как направление учетной практики
Исторически налоговый учет формировался через отделение
от
бухгалтерского учета, который для него является первичным.
В мировой финансовой науке выделяют две модели взаимодействия
бухгалтерского и налогового учета.
1. Континентальная (европейская) - ориентирована на удовлетворение
требований правительства, особенно в части соответствия налогообложения
национальному макроэкономическому плану. При этом бухгалтерский и
налоговый учет фактически совпадают, а бухгалтерский учет выполняет все
фискально-учетные задачи. Количество бухгалтерских корректировок для
целей налогообложения минимально. К этой системе относятся: Германия,
Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Япония, Швейцария. Австрия. К ней же
можно отнести соотношение бухгалтерского и налогового учета в России до
1995 г.
2. Англо-саксонская
(американская)
–
ориентирована
на
информационные запросы инвесторов и кредиторов, предусматривает
сосуществование и ведение параллельно как бухгалтерского, так и налогового
учета. Эту модель применяют: Англия, США, Австрия, Канада. В большинстве
случаев такая модель функционирует через реализацию двух вариантов:
- путем определенных корректировок и преобразований учетных данных
для налоговых целей;
- путем дополнения бухгалтерских процедур такими, которые
обеспечивают в рамках системного учета формирование готовых данных для
налогообложения.
При этом налоговый учет не подменяет и не исключает ведение
бухгалтерского учета, а наряду с собственными методами использует данные
бухгалтерского учета для исчисления налогов и сборов.
В отечественной теории и практике исторически сложились следующие
модели представления информации об объектах налогообложения,
различающиеся по степени самостоятельности к системе бухгалтерского учета:
1. Бухгалтерский налоговый учет. В своей основе имеет бухгалтерскую
информационную систему, которая не предусматривает корректировку
бухгалтерского учета для целей налогообложения. Данные бухгалтерского
учета в рамках налоговой системы 1990 и 1992 гг. позволяли обеспечить
требуемую точность определения налоговой базы по всем налогам,
уплачиваемым организацией. По этой модели производилось начисление
налогов до 1995 г. и в настоящее время делается расчет налога на имущество
организаций.
В конце 1991 г., т.е. в период активной реализации российских
экономических реформ, выполнение задач по правильному исчислению налогов
и сборов всецело решалось на предприятиях и в организациях посредством
24
ведения бухгалтерского учета. Это определило и развитие всей системы
налогообложения первого периода реформ. Так, ч.1 ст. 9 Закона РФ от 27.12.91
«О налоге на прибыль предприятий» было установлено, что сумма налога
определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности
самостоятельно. Это прослеживается и в других документах по
налогообложению. В этот период в основе исчисления налогов лежал
бухгалтерский учет с его отработанными принципами, правилами, методами и
приемами, следовательно, у организации не было необходимости ведения
налогового учета.
Однако непосредственное возложение на систему бухучета функций,
связанных с исчислением налогов и сборов изначально не соответствовало
целям и задачам бухгалтерского учета. Кроме того, в ряде случаев стала
просматриваться тенденция противоречий между системой налогообложения и
финансового учета:
1. Закон РФ о бухгалтерском учете №129-ФЗ определил, что основными
целями законодательства о бухгалтерском учете является обеспечение
единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных
операций, осуществляемых организацией, составление и представление
сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении
предприятия и их доходов и расходов, необходимым пользователям.
Анализ ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и ПБУ 4/99
«Бухгалтерская отчетность организации» также позволяет сделать вывод о том,
что бухгалтерский учет хозяйственных операций не ориентирован на
реализацию каких либо фискальных функций.
2. Совершенствование системы налогообложения привело к усложнению
расчета некоторых налогов. Так, у предприятия, для учета формирования такого
комплексного показателя, как налогооблагаемая база по НДС, балансовые счета
и регистры бухгалтерского учета не предназначены, что создает трудности при
расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет.
3. С реформированием российской налоговой системы принципы
определения налоговой базы стали существенно отличаться от принципов
формирования показателей и их отражения на счетах в бухгалтерском учете.
Например: выручка от реализации товаров, работ, услуг в бухгалтерском учете,
в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», отражается по моменту
перехода права собственности, что в большинстве случаев соответствует
отгрузке, а уплата НДС до 01.01.2006 г. могла осуществляться либо «по
отгрузке», либо «по оплате», что определялось налогоплательщиком
самостоятельно и закреплялось его учетной политикой. При исчислении налога
на прибыль выручка также может определяться методом «начисления»
(соответствует бухгалтерскому учету), либо «кассовым» (не соответствует
бухгалтерскому учету). Различия прослеживаются и в порядке бухгалтерского и
налогового учета отдельных видов расходов, учете амортизируемого имущества
и начисления амортизации, списания убытков от реализации амортизируемого
25
имущества и другим операциям, определения цены реализации товаров, работ,
услуг в бухгалтерском учете и в целях налогообложения.
Из этих примеров видно, что существующие принципы и методики
бухгалтерского учета не предназначены для фиксации вышеназванных
показателей, а, кроме того, попытка отразить чисто налоговые операции в
бухгалтерском учете приводит к искажению многих финансовых показателей.
Данная ситуация вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности.
Таким образом, сложилась ситуация, когда самой системы бухгалтерского
учета стало недостаточно для выполнения задач налогообложения. Именно эта
недостаточность, а в ряде случаев и противоречивость этих двух систем,
заставила органы государственного управления все более широко и
последовательно внедрять различные формы и методы специального учета –
отличного по своей методологии от финансового учета. Кроме того, Налоговый
кодекс РФ обязывает всех налогоплательщиков вести бухгалтерский учет, а
существующее законодательство о бухгалтерском учете и отчетности
регулирует порядок ведения бухгалтерского учета только для юридических лиц.
2. Смешанный налоговый учет. Он предполагает формирование
показателей налогового учета путем корректировки бухгалтерских показателей.
С 1995 г. до 1 января 2002 года организации формировали показатели для целей
налогообложения прибыли путем корректировки данных бухгалтерского учета
внесистемно, в специальных налоговых расчетах. Так, налоговая база по налогу
на прибыль определялась на основе данных формы бухгалтерской отчетности
№2 «Отчет о прибылях и убытках», корректировка которых производилась вне
системы бухгалтерского учета в специальной налоговой «Справке о порядке
определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической
прибыли». Принятая с 01.01.1999 г. часть первая НК РФ в ст. 54 определила,
что налоговая база исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского
учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об
объектах, подлежащих налогообложению. Таким образом, законодательно была
закреплена возможность определения налоговой базы не только на основании
бухгалтерского учета, но и на основании налогового учета.
3. Абсолютный налоговый учет. Он предполагает расчет налоговой базы
на основе данных налогового, а не бухгалтерского учета. Такая модель введена
с 1 января 2002 г. главой 25 НК РФ для расчета обязательств по налогу на
прибыль.
1.2. Понятия и функции налогового учета
Несмотря на то, что элементы налогового учета имели место по
различным налогам до введения гл. 25 НК РФ, понятие налогового учета дано
только в ст. 313 НК РФ.
Налоговый учет – система обобщения (сбора, группировки, фиксации,
передачи) информации для определения налоговой базы по налогу на основе
26
данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком,
предусмотренным Налоговым кодексом.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и
достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения
хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение
отчетного (налогового периода), а также обеспечение информацией внутренних
и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой
и своевременностью удержания и уплаты в бюджет налога.
В нормативных актах по налогообложению регламентация отношений по
налоговому учету выделяется формулировкой «для целей налогообложения»,
тем самым подчеркивается, что то или иное положение применяется в строго
ограниченных случаях, когда осуществляется расчет налоговых показателей.
Основными задачами налогового учета являются:
- ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и
объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена
законодательством о налогах и сборах;
- представление в налоговый орган по месту учета в установленном
порядке налоговых деклараций по тем налогам, которые они обязаны
уплачивать, а также бухгалтерской отчетности и другой информации и
документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.
Предметом
налогового
учета
является
производственная
и
непроизводственная деятельность, в результате которой у налогоплательщика
возникают обязательства по исчислению и уплате налога.
Объекты налогового учета – имущество, обязательства и хозяйственные
операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер
налоговой базы. В соответствии со статьей 38 НК, каждый налог имеет
самостоятельный объект налогообложения. Объектами налогового учета могут
являться:
- операции по реализации товаров (работ, услуг);
- имущество, прибыль, доход;
- стоимость реализованных товаров (работ, услуг);
- иные объекты, имеющие стоимостную, количественную или
физическую характеристики в соответствии с налоговым законодательством.
Единицы налогового учета – объекты налогового учета, информация о
которых используется более одного отчетного периода.
Показатели налогового учета – перечень характеристик, существенных
для объекта учета.
Основой для системы налогового учета (также и для бухгалтерского
учета) являются данные первичных документов и их группировка, но, в отличие
от бухгалтерского учета, налоговый учет должен обеспечить эту группировку в
соответствии с налоговым законодательством, а она по ряду ситуаций
существенно отличается от правил, предусмотренных нормативными актами по
бухгалтерскому учету.
27
Налоговый учет формируется таким образом, чтобы обеспечить
непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной
деятельности, которые влекут за собой изменение размеров налоговой базы.
Ведение налогового учета может быть возложено как на
налогоплательщика, так и на лиц, которые согласно налоговому
законодательству обязаны осуществить исчисление налога – налоговых агентов.
Так, предприятия и физические лица (предприниматели), являющиеся
источниками дохода, обязаны своевременно и правильно исчислять,
удерживать и вносить в бюджет сумму налогов с доходов физических лиц, а
также вести учет совокупного годового дохода, выплаченного физическим
лицам в календарном году.
Функции налогового учета:
1. Фискальная – посредством налогового учета реализуются
государственные задачи наполняемости бюджета.
2. Контрольная – современное налогообложение представляет собой
сложный процесс расчета соответствующих налоговых показателей: объект,
налогооблагаемая база, льготы. Налоговый учет позволяет налоговым органам,
через установленные налогово-учетные формы осуществлять контроль и надзор
за исполнением налоговых обязательств.
3. Невмешательство в систему бухгалтерского учета – ведение
налогового учета позволяет сохранить основные принципы бухгалтерского
учета, обеспечить выполнение его основных задач, прекратить искажение
данных о реальном финансовом состоянии предприятия в угоду фискальной
политике государства.
4. Информационное обеспечение налогово-вычислительного процесса –
налоговый учет позволяет осуществить сбор и обработку необходимой
налоговой информации для правильного исчисления налоговых обязательств.
1.3. Приемы и способы налогового учета
Для выполнения задач и функций налогового учета налоговое
законодательство определило специальные приемы и способы, которые в
совокупности образуют взаимосвязанную методологию налогового учета.
Различают следующие методы налогового учета:
1. Введение специальных учетно-налоговых показателей и понятий,
которые основаны на данных бухгалтерского учета и используются
исключительно для целей налогообложения. Таким образом, вырабатывается
категориально – понятийный аппарат, посредством которого налоговый учет
реализуется как самостоятельная отрасль финансовых отношений.
Например, показатель среднегодовой стоимости имущества при
исчислении налога на имущество юридических лиц. Согласно нормативным
актам для целей налогообложения по налогу на имущество при определении
среднегодовой стоимости имущества принимаются отражаемые в активе баланса
28
остатки по счетам 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в активы»
бухгалтерского учета.
2. Толкование некоторых общепринятых положений исключительно для
целей налогообложения. Этот метод реализует функцию
фискальную
налогового учета и в своей основе служит для специального обозначения
некоторых явлений из других отраслей (права, экономики, бухгалтерского учета
и т.д.). Суть этого метода заключается в том, что для целей налогообложения
институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей
законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в
каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не
предусмотрено НК РФ. Таким образом, налоговое законодательство дает
собственное толкование какому – либо определению, которое по своему
содержанию не совпадает с общепринятым.
Например, к посредническим операциям и сделкам для целей
налогообложения относится деятельность налогоплательщика, выступающего в
роли комиссионера, поверенного, агента (в договоре комиссии, поручения,
агентском), хотя с экономической точки зрения к посреднической деятельности
относится и деятельность по оптовой перепродаже ТМЦ и деятельность по
розничным продажам. Однако для целей налогообложения они к
посредническим не относятся.
3. Определение метода учета формирования налогооблагаемой базы. В
настоящее время действующим законодательством установлено два основных
метода налогового учета налогооблагаемой базы:
а) кассовый – доходом объявляются все суммы, действительно
полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами – реально
выплаченные суммы;
б) начисления (накопительный) – здесь важен момент возникновения
имущественных прав и обязательств. При этом доходом признаются все суммы,
право на получение которых возникло у налогоплательщика в данном
налоговом периоде вне зависимости от того, получены они в действительности
или нет. Затраты – сумма имущественных обязательств, возникших в отчетном
периоде, независимо от того, произведены ли по ним выплаты.
В конкретных законах о налогах (соответствующих главах Налогового
кодекса) предусматриваются эти методы налогового учета. Например, при
исчислении налога на доходы физических лиц до 1999 г. применялся метод
начисления, а с 1999 г. до 2002 г. – кассовый метод, т.е. доходом признавался
фактический полученный гражданином доход в денежной или натуральной
форме. Глава 23 «Налог на доходы физических лиц» устанавливает для доходов
в виде оплаты труда метод начисления, а для других доходов – кассовый. По
НДС до 01.01.2006 г. налогоплательщики самостоятельно избирали момент
определения налоговой базы - по мере поступления денежных средств
(кассовый метод) или по мере отгрузки товаров, выполнения работ, услуг
(метод начисления), а с 2006 г. – только метод начисления (ст. 167 НК РФ).
29
4. Установление налогового дисконта («фиктивного» дохода для целей
налогообложения). Налоговым дисконтом признается поправка, на которую в
целях налогообложения налогоплательщик увеличивает свои доходы.
Например, налоговым дисконтом материальная выгода в соответствии с гл. 23
НК, превышение рыночной цены над ценой сделки в соответствии с ст.40 НК
РФ и др.
5. Определение для каждого вида налогов своего налогового периода. Под
налоговым периодом понимается календарный год (иной период времени)
применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется
налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в
бюджет. Для каждого налога может быть установлен свой налоговый период.
Следует различать: налогово-учетный и отчетный периоды. В ряде случаев
налоговый и отчетный периоды могут совпадать (при исчислении и уплате
НДС). Однако иногда отчетность может представляться несколько раз в течение
одного налогооблагаемого периода (налог на прибыль, налог на имущество). В
зависимости от установленного налогового периода различают налоги срочные
и периодично-календарные. Срочные – уплачиваются к определенному сроку
(госпошлина). Периодично-календарные –
исчисляются в течение
определенного срока, установленного календарно. Например, налог на прибыль,
НДС, налог на имущество, налог на доходы с физических лиц.
6. Установление специальных налоговых регистров и иной налоговой
документации. Налоговая документация состоит из трех разновидностей
документов: налоговые расчеты, документация, обосновывающая показатели
налоговых расчетов, налоговые регистры.
Налоговые расчеты (отчетность) – это специализированные типовые
формы, в которых налогоплательщик отражает основные налогово-расчетные
показатели и рассчитывает сумму налоговых обязательств (расчеты авансовых
платежей, декларации и специальные расчеты по некоторым видам налогов).
Практически по каждому виду налогов существует расчетный документ, который
предоставляется
налоговым
органам
в
порядке,
установленным
законодательством.
Документация, обосновывающая показатели налоговых расчетов, играет
роль справочных материалов, которые расшифровывают, обосновывают данные
из налоговых расчетов. Например документы, обосновывающие правомерность
использования тех или иных налоговых льгот; подтверждающие право на
освобождение от уплаты НДС; на получение возмещения при налогообложении
по нулевой ставке НДС; подтверждающие право на освобождение при
реализации подакцизных товаров на экспорт и др.
Налоговые регистры – это сквозные формы налогового учета в
организации.
Порядок отражения информации и формы аналитических регистров
налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно
(аналитические регистры налогового учета по налогу на прибыль),
утверждаются или рекомендуются Минфином РФ, Федеральной налоговой
30
службой, Правительством РФ. Примером регистров, разрабатываемых
Федеральной налоговой службой и Минфином РФ, являются налоговые
карточки по учету доходов и НДФЛ (форма N 1–НДФЛ); Справка о дохода
физического лица (ф. 2 –НДФЛ), книга учета доходов и расходов для субъектов
малого
предпринимательства,
применяющих
упрощенную
систему
налогообложения; книга покупок и продаж; рекомендуемые – индивидуальная
карточка учета сумм начисленных выплат, страховых взносов и налогового
вычета; налоговые регистры по налогу на прибыль.
1.4 Порядок составления и представления налоговой отчетности
Каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате,
предоставляется налоговая декларация. Основной формой налоговой
отчетности является налоговая декларация - письменное заявление
налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и
произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых
льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих
основанием для исчисления и уплаты налога (ст.80 НК РФ).
По некоторым налогам предусматривается уплата авансовых платежей в
течение налогового периода. В этом случае представляется расчет авансовых
платежей – письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления,
используемых льготах, исчисленных суммах авансовых платежей и о других
данных, которые служат основанием для исчисления и уплаты авансовых
платежей.
Формы деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются
Минфином РФ. Единые требования к формированию налоговой декларации и
иных документов, служащих основанием для исчисления налогов и сборов,
утверждены Приказом ФНС РФ от 24.01.2008 №ММ-3-13/20 «О порядке
разработки проектов новых форм налоговых деклараций (расчетов) и иных
документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов».
Налоговая декларация состоит из:
1. Титульный лист. Его заполняют все налогоплательщики и в большинстве
случаев он имеет типовую форму. Его заполняют полностью, за исключением
раздела «Заполняется работником налогового органа». В левой верхней части
стоит оригинальный штрих – код. Вверху страницы указывается код вида
документа. Если декларация подается впервые, в ячейке ставится цифра – 1,
если подается уточненная декларация -3. При подаче нескольких уточненных
деклараций по одному и тому же налогу за одинаковый период, в
дополнительной ячейке через дробь указывается порядковый номер
корректировки. Также указывается код налогового периода: месяц -1, квартал 3, полугодие -6, девять месяцев -9, год -0. В дополнительной ячейке
проставляется порядковый номер налогового периода. Показатель "Номер
квартала или месяца" заполняется в зависимости от порядкового номера месяца
31
(от 01 до 12) или квартала (от 01 до 04), за который представляется декларация.
Например, если организация сдает декларацию за январь, указывается – 01, за
февраль – 02 и т.д. Заполнение титульного листа начинается с указанием
единого по всем налогам идентификационного номера налогоплательщика
(ИНН) и кода причины постановки на налоговый учет (КПП), присвоенных
организации тем налоговым органом, в который представляется декларация (на
основании свидетельств и уведомлений о постановке на налоговый учет). Для
крупнейших налогоплательщиков ИНН и КПП указываются на основании
Свидетельства или уведомления о постановке на учет в налоговом органе в
качестве крупнейшего налогоплательщика юридического лица, образованного в
соответствии с законодательством Российской Федерации. При заполнении
показателя "Представляется в" отражается полное наименование налогового
органа, в который представляется декларация, и его код.
При заполнении показателя "Наименование организации" отражается
полное
наименование
организации,
соответствующее
ее
полному
наименованию, отраженному в учредительных документах. На титульном
листе обязательно указывается количество страниц, на которых представлена
декларация, и количество листов подтверждающих документов или их копий,
приложенных к декларации. Нумерация страниц Декларации ведется сплошным
способом, начиная с Титульного листа, вне зависимости от количества
конкретных разделов.
Достоверность и полноту сведений, содержащихся в декларации, своими
подписями подтверждают руководитель организации или уполномоченный
представитель. Кроме подписи, они указывают полностью свою фамилию, имя
и отчество и дату подписания декларации. Работник налогового органа при
приеме налоговой декларации в разделе «Заполняется работником налогового
органа» подтверждает количество страниц декларации, листов документов,
приложенных к декларации. Он также указывает, каким образом представлена
декларация (лично, по почте, или через уполномоченного представителя), дату
представления, номер регистрации и категорию налогоплательщика
(крупнейший, основной, прочие). Все заполненные сведения заверяются
подписью работника налогового органа.
2. Раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным
налогоплательщика». В нем указывают итоговую сумму налога к «доплате» или
«к уменьшению» за отчетный или налоговый период, которая рассчитана в
декларации. Она показывается с разбивкой по кодам бюджетной классификации
в соответствии с Федеральным законом от 15.08.96 №115 – ФЗ «О бюджетной
классификации РФ» и приказом Минфина РФ от 25.12.2008 №45 н (состоит из
20 знаков) и кодам ОКАТО по Общероссийскому классификатору объектов
административно – территориального деления, утвержденному постановлением
Госстандарта России от 31.07.95 № 413.
3. Раздел (разделы) декларации, содержащий основные показатели
декларации (налоговая база, налоговая ставка, налоговые льготы, налоговые
вычеты, объект налогообложения и др.), участвующие в контрольных
32
соотношениях (для проведения камеральных автоматизированных проверок) и
используемые для исчисления налога, а также необходимые для формирования
статистической отчетности налоговых органов.
4. Разделов (приложений) декларации, содержащих дополнительные
данные об отдельных показателях, используемых при исчислении налога
(расшифровка отдельных показателей для определения налоговой базы,
налоговых вычетов, налоговых льгот).
В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ лицо, признаваемое
налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее
операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его
счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов
налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную)
налоговую декларацию. Единая (упрощенная) налоговая декларация
представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту
жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за
истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом.
Налоговые
декларации
представляются
по
месту
учета
налогоплательщика по тем налогам и сборам, которые уплачиваются этим
налогоплательщиком. Налоговый кодекс предусматривает, что налоговая
декларация может быть заполнена и сдана в налоговую инспекцию:
- на бумажном типовом бланке;
-в электронном виде по установленным формам (с 01.01.08 г. – обязательно для
налогоплательщиков со среднесписочной численностью работающих на начало
года – свыше 100 человек и крупнейших налогоплательщиков).
Декларация на бумажном носителе заполняется вручную или
распечатывается на принтере. Заполнение производится шариковой или
перьевой ручкой черным либо синим цветом. Не допускается исправление
ошибок с помощью корректирующего или иного аналогичного средства.
Заполненные бланки деклараций можно сдать в налоговый орган:
- лично;
- через уполномоченного представителя (на основании соответствующей
доверенности);
- по почте (ценное письмо или бандероль с описью вложения).
Декларация представляется в электронном виде в соответствии с
Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по
телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России
от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169. Кроме того, при представлении в налоговые
органы налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде по
телекоммуникационным каналам связи следует принимать во внимание
Методические рекомендации об организации и функционировании системы
представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в
электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденные
Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-32/705@.. Налогоплательщики
33
вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны
прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронном виде.
Практически все декларации и расчеты заполняются в целых рублях. При
отправке по почте днем ее представления считается дата отправки почтового
отправления, при передаче налоговой декларации по телекоммуникационным
каналам связи - дата отправки. Налоговый инспектор не вправе не принять
декларацию, даже если он считает, что она составлена не правильно, и обязан
по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой
декларации о принятии и дату ее представления. При получении налоговой
декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан
передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде.
В течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации
налоговые органы осуществляют камеральную проверку без какого – либо
специального решения руководителя налогового органа. В течение этого
времени налоговые органы могут истребовать только документы, указанные в
ст.88 НК РФ:
- подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов по
НДС в соответствии с ст. 172 НК РФ;
- подтверждающие правомерность применения налоговых льгот;
-документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов в
связи с использованием природных ресурсов.
Основными направлениями проведения проверки являются:
- проверка сопоставимости показателей налоговой декларации (расчета) с
показателями налоговой декларации (расчета) предыдущего отчетного
(налогового) периода;
- взаимоувязка показателей проверяемой налоговой декларации (расчета) с
показателями налоговых деклараций (расчетов) по другим видам налогов и
бухгалтерской отчетностью;
- проверка достоверности показателей налоговой декларации (расчета) на
основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации;
- проверка полноты и качества документов (информации), представленных
налогоплательщиком (страхователем), банками, контрагентами и иными
лицами.
Налоговые инспекции проводят автоматизированный арифметический
контроль представленной отчетности с использованием внутридокументных
контрольных соотношений, в том числе формируют протоколы ошибок
взаимоувязки показателей налоговых деклараций. Если ошибки в отчетности не
выявлены, дальнейшая проверка с проведением мероприятий налогового
контроля не проводится, за исключением следующих случаев:
- при проведении камеральной налоговой проверки выявлены ошибки в
налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями,
содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия
сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в
документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе
34
налогового контроля, в том числе если указанные ошибки, противоречия и
несоответствия выявлены в результате автоматизированного арифметического
контроля;
- заявлено право на применение налоговых льгот;
- сумма налога (авансового платежа) заявлена к уменьшению или
возмещению;
- представление налоговой декларации (расчета) по налогам, связанным с
использованием природных ресурсов;
- к налоговой декларации (расчету) приложены подтверждающие и иные
документы.
По истечении 10 рабочих дней после установленного законодательством о
налогах и сборах срока представления налоговых деклараций (расчетов) отдел
работы с налогоплательщиками осуществляет сверку списка состоящих на
учете налогоплательщиков, обязанных представлять налоговые декларации в
соответствующий срок (открытых налоговых обязательств), с данными об их
фактическом представлении и формирует список лиц, не представивших
налоговые декларации, налоговые расчеты и бухгалтерскую отчетность. Далее
указанные списки не позднее следующего дня передаются в отдел камеральных
проверок. На основании списков лиц, не представивших налоговые декларации,
отдел камеральных проверок в течение пяти рабочих дней после получения
списков из отдела работы с налогоплательщиками подготавливает решения о
приостановлении операций по счетам налогоплательщиков в банках. Принятие
указанных решений до истечения 10-дневного срока со дня, установленного НК
РФ для представления конкретных налоговых деклараций не допускается.
П. 3 ст. 88 НК РФ установлены действия налоговых органов при выявлении
ошибок, противоречий и несоответствий в представленной отчетности - в
данном случае об указанных обстоятельствах в обязательном порядке
сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти
рабочих дней со дня получения требования необходимые пояснения или внести
в установленный срок соответствующие исправления. В случае необходимости
на основании пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщик может быть вызван в
налоговый орган для дачи соответствующих пояснений.
Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо
при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт
совершения
налогового
правонарушения
или
иного
нарушения
законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа
обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
Если в ходе проверки в отчетности инспекция выявит неуплату налога,
она должна направить требование об уплате налога и пеней.
Непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой
декларации в налоговые органы влечет за собой взыскание штрафа, размер
которого зависит от срока задержки и от суммы налога по декларации (п.1,2
ст.119 НК РФ):
35
1.
если задержка составила не более 180 дней – штраф в
сумме 5% от суммы налога, подлежащей уплате по декларации, за каждый
полный или неполный месяц просрочки (но не менее 100 руб. и не более 30 %
от суммы налога по декларации);
Пример. Организация должна подать декларацию по НДС за февраль не
позднее 20 марта на сумму 10 000 руб., но сделала это только 25 апреля.
Задержка составила 2 месяца: один полный (с 20 марта по 20 апреля) и один не
полный (с 20 по 25 апреля). Штраф составит 10 000 руб. х 5%х 2 мес. = 1000
руб.
2. если задержка составит более 180 дней – штраф в сумме 30% от суммы
налога по декларации плюс 10% от суммы налога за каждый полный или
неполный месяц просрочки начиная со 181 дня (п.2 ст.119 НК РФ).
Пример. Предположим, что организация подала декларацию только 10
октября. 180 дней истекли 16 сентября. С этой даты до 10 октября – один
неполный месяц. Штраф составит 10000 руб. х 30% + 10000 х10% х 1 мес. =
4000 руб.
Непредставление
налогоплательщиком
в
установленные
сроки
документов и иных сведений (например, расчетов авансовых платежей по
налогам) влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый не
предоставленный документ.
В случае представления налогоплательщиком налоговой декларации в
налоговый орган позднее установленного срока более чем на 180 рабочих дней
по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока и
если при этом установлено (подтверждено) в результате камеральной налоговой
проверки, что сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе этой
декларации, равна нулю, налогоплательщик не может быть привлечен к
ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной
п. 2 ст. 119 НК РФ.
За непредставление налоговых расчетов на основании списков лиц, не
представивших налоговые расчеты (расчеты авансовых платежей; налоговые
расчеты, представляемые налоговыми агентами; расчеты сборов), налоговым
органом готовятся материалы для привлечения плательщиков к налоговой
ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, и осуществляется
производство по делу о налоговом правонарушении в порядке,
предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, независимо от проведения и реализации
результатов камеральной налоговой проверки налогового расчета.
На основании списков лиц, не представивших квартальную бухгалтерскую
отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90
дней по окончании года, за исключением бюджетных и общественных
организаций (объединений) и их структурных подразделений, не
осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме
выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг),
налоговый орган должен привлечь:
36
- налогоплательщиков-организаций, не представивших бухгалтерскую
отчетность, к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, и
осуществить производство по делу о налоговом правонарушении в
соответствии со ст. 101.4 НК РФ;
- должностных лиц организаций, не представивших бухгалтерскую
отчетность, к административной ответственности в соответствии с ч. 1 ст. 15.6
КоАП РФ путем составления в установленном порядке протокола об
административном правонарушении.
Ст. 81 НК РФ обязывает налогоплательщиков вносить изменения в
налоговую декларацию в случае обнаружения ими факта неотражения или
неполноты отражения сведений, ошибок при исчислении налога и иных
нарушениях, приводящих к недоплате налога. С 01.01.2010 г.
налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога
т.ж. в тех случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате
налога.
В бухгалтерском учете исправления отражаются в том отчетном периоде,
когда ошибка была обнаружена. В налоговом учете – в том отчетном периоде, к
которому относится ошибка. Ст.54 НК требует исправления обнаруженных
ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлых отчетных
(налоговых) периодов путем представления уточненных деклараций за те
периоды, в которых была допущена ошибка (по формам, действующим в том
налоговом периоде, за который вносятся изменения). Если период, к которому
относится ошибка, определить невозможно, необходимо откорректировать
налоговое обязательство того отчетного (налогового) периода, в котором была
выявлена ошибка. Аналогично исправляются ошибки (искажения), которые
привели к излишней уплате налога (в периоде обнаружения).
Если налог исчисляется нарастающим итогом, то уточняются декларации
за все отчетные периоды, начиная с периода, к которому относится ошибка, до
окончания налогового периода. Уточненные
налоговые декларации
представляются налогоплательщиком за каждый отчетный период, в котором
были допущены искажения отчетности, в налоговую инспекцию в любой день
после обнаружения ошибки на основании заявления налогоплательщика
(сопроводительного письма). Если ошибки не приводят к снижению налогов,
представлять уточненные декларации
право, а не обязанность
налогоплательщика. В этом случае уточненная налоговая декларация,
представленная после истечения установленного срока подачи декларации,
считается представленной в срок.
Зачет или возврат излишне уплаченных налогов производится налоговым
органом, но только если со дня уплаты налога не истек трехлетний срок. Виды
ответственности за внесение изменений и дополнений в налоговые декларации
установлены ст. 81 НК РФ (п.2-4) и зависят от срока подачи декларации и срока
уплаты налога. При этом подразумеваются 3 возможные ситуации:
37
1) Налогоплательщик вносит изменения до истечения установленного
срока подачи декларации. В этом случае старая декларация аннулируется, а
новая считается поданной в срок без санкций к налогоплательщику;
2) Изменения или дополнения внесены налогоплательщиком после
установленного срока подачи декларации, но до истечения срока уплаты налога.
В этом случае налогоплательщик не несет ответственности при выполнении
следующих условий:
- ошибки были обнаружены налогоплательщиком самостоятельно, а не в
ходе налоговой проверки;
- изменения были внесены в декларацию до момента, когда
налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки по
соответствующему налогу и за соответствующий период;
3) Если и подача уточненной декларации, и перечисления налога
производятся
после
установленных
законодательством
сроков,
налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности (штрафа), но
должен уплатить пени за несвоевременное перечисление налога (за
исключением случаев, когда нарушение было обнаружено налоговыми
органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки или при
получении извещения о налоговой проверке).
Налогоплательщик также освобождается от ответственности при
представлении уточненной налоговой декларации после выездной налоговой
проверки за соответствующий налоговый период, в ходе которой не были
обнаружены ошибки или неполнота сведений.
Требования ст. 81 НК РФ распространяются на налоговых агентов и
плательщиков сборов.
ГЛАВА 2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЦЕНЫ РЕАЛИЗАЦИИ В ЦЕЛЯХ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
2.1. Понятие реализации в налоговом учете
Налоговое понятие реализации определяет статья 39 НК РФ. Оно
распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей при
расчете важнейших прямых и косвенных налогов, облагаемой базой которых
является выручка, доход (прибыль), стоимость реализованных товаров (НДС,
налог на прибыль, акцизы, НДПИ, НДФЛ).
Реализацией товаров, работ, услуг для целей налогообложения
признается передача на возмездной основе (в том числе товарообмен)
права собственности на товары, работы, услуги, а в случаях,
предусмотренных НК, и на безвозмездной основе.
38
По общему правилу, реализация предполагает возмездный характер
передачи права собственности на товары, результаты выполненных работ,
оказанных услуг, следовательно, не является реализацией передача товаров,
работ, услуг в рамках одного юридического лица, в т.ч. между его
обособленными подразделениями. Однако, в особо оговоренных случаях
реализацией может признаваться и безвозмездная передача права
собственности на товары, работы, услуги. Причем, реализация на возмездной
основе охватывает не только передачу права собственности за деньги, но и
всевозможные меновые операции: товар за товар, товар за работы и услуги,
услуги за услуги и т.д.
П.3 ст. 39 НК РФ устанавливает примерный перечень операций, которые
не являются реализацией, и может быть дополнен положениями о конкретных
налогах и сборах:
1. Осуществление операций, связанных с обращением российской и
иностранной валюты.
Например, ООО перечислило ЗАО 20000 руб. для оказания финансовой
поддержки. Эта сумма не связана с расчетами за отгруженную продукцию,
работы, услуги. Такие операции не являются и безвозмездной передачей, так
как деньги - не товар.
2. Передача основных средств, нематериальных активов и иного
имущества правопреемнику при реорганизации
Например, ЗАО решило сменить организационно-правовую форму и
перерегистрироваться в ООО. Все имущество ЗАО было передано ООО.
3. Передача основных средств, нематериальных активов и иного
имущества некоммерческим организациям на осуществление основной
уставной деятельности, не связанной с предпринимательской.
Например, некоммерческая общественная организация «Детский
культурный центр» проводит праздники для детей. Эти операции не облагаются
НДС, так как не предпринимательская деятельность. ЗАО передало «Детскому
культурному центру» компьютеры для открытия детского компьютерного
клуба.
4. Передача имущества в уставный капитал, вклады по договору
простого товарищества, взносы в паевые фонды кооперативов:
Например, ООО «Полет» учредило новое предприятие ООО «Мир»,
которому было переданы факс, ксерокс, компьютер, принтер. Такая передача
реализацией не является.
5. Возврат первоначального взноса учредителю, а так же распределение
имущества ликвидируемой организации между ее учредителями в пределах
первоначального взноса.
6. Возврат взноса участнику договора простого товарищества (или его
правопреемнику) в случае выхода его из общества или распределения такого
имущества в пределах первоначального взноса.
39
7. Передача жилых помещений физическим лицам в домах
государственного или муниципального жилищного фонда при проведении
приватизации;
8. Изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а
также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей,
бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами
Гражданского кодекса Российской Федерации;
9. Иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
Согласно п.2 ст. 39 НК момент фактической реализации определяется в
соответствии с частью II НК о конкретных налогах (т.к. не содержит единых
правил определения места и момента фактической реализации, применяемых
для всех налогов) и устанавливается организацией на длительный срок исходя
из условий хозяйствования и заключенных договоров.
2.2. Принцип определения цены товаров, работ, услуг для целей
налогообложения
В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора производится по
цене, предусмотренной соглашением сторон, за исключением случаев, когда
при исполнении договоров применяются цены, устанавливаемые и
регулируемые уполномоченными государственными органами. Исполнение
договора должно в некоторых случаях оплачиваться по цене, которая может
быть определена в соответствии с ценами, устанавливаемыми при совершении
подобных сделок на аналогичные товары, работы, услуги при сравнимых
обстоятельствах. Налоговый кодекс РФ также не ограничивает право сторон
договора формировать цену сделки по своему усмотрению. Но, в некоторых
случаях налоговые органы могут не согласиться с ценой договора и
доначислить налоги исходя из рыночных цен.
Ст. 40 НК раскрывает принцип, согласно которому ценой реализации
товаров, работ, услуг для целей налогообложения является цена сделки,
указанная сторонами. И, пока не доказано обратное, именно эта цена
считается соответствующей уровню рыночных цен. При этом НК предоставляет
право налоговым органам контролировать соответствие применяемых
организацией цен по сделкам в целях налогообложения, но только в строго
определенных случаях. Налогоплательщик должен знать их и ориентироваться в
наличии возможности у налоговых органов пересчитать сумму конкретной сделки,
для того чтобы предотвратить уплату пени по пересчитанной сумме налога (рис. 1):
1. Сделки между взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК).
Взаимозависимыми лицами признаются:
физические лица и (или) организации, между которыми отношения
могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их
деятельности;
40
одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой
организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%
(например, головная и дочерняя компания);
одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по
должностному положению;
лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или
свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
2. Товарообменные (бартерные) сделки. В НК РФ не приводится
расшифровка данных операций, поэтому оно устанавливается гражданским
законодательством (ст. 567 ГК РФ). Товарообменный (бартерный) договор
предполагает, что стороны обмениваются друг с другом принадлежащими им
товарами, работами, услугами и каждая из сторон договора является
одновременно и продавцом и покупателем.
3. Внешнеторговые сделки. Внешнеторговыми считаются любые сделки
в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и
интеллектуальной собственностью с фирмами и предпринимателями, не
являющимися российскими резидентами (даже если они совершаются на
территории России и оплата по ним совершается в рублях).
На практике наибольшие трудности возникают с определением:
4. Колебания уровня цен (более чем на 20% в большую или меньшую
сторону), применяемых налогоплательщиком на идентичные (однородные)
товары, работы, услуги в течение непродолжительного периода времени.
При этом, если цены на товары будут оставаться в течение непродолжительного
периода времени стабильными (даже намного ниже рыночных), основание для
контроля отсутствует. НК РФ не раскрывает понятие уровня цен и
непродолжительного периода времени. Поэтому, налогоплательщик должен
самостоятельно установить порядок расчета этих показателей, закрепив в
учетной политике для целей налогообложения. Уровень цен, применяемых
налогоплательщиком, может быть исчислен по формуле средневзвешенной
цены:
Уровень
цен
=
Сумма реализованных идентичных
(однородных) товаров, работ, услуг по
ценам реализации
количество реализованных идентичных
(однородных) товаров, работ, услуг
После этого могут быть проверены только те сделки, цены по которым
отклоняются более чем на 20% от рассчитанного уровня.
Однако, получение налоговым органом права контроля выручки
предприятия для целей налогообложения, еще не означает, что она будет
пересчитана по рыночным ценам. Для этого необходимо выполнение еще
одного условия:
☞ использованная налогоплательщиком по конкретной сделке цена
отличается более чем на 20% от рыночной стоимости идентичных
(однородных) товаров, работ, услуг:
41
РЦ ЦС
РЦ
100% 20%
где РЦ – рыночная цена;
ЦС – цена сделки.
Если отклонение больше 20%, то в целях налогообложения применяется
рыночная цена.
Если отклонение меньше 20%, то в целях налогообложения применяется
цена сделки.
Пример. Предприятие продало взаимозависимому обществу товары на
сумму 10 000 рублей (без НДС). Такие же товары по такой цене реализуются
сторонним организациям. Рыночная цена 13 500 руб. (без НДС). Определить
цену сделки для целей налогообложения.
Эта сделка попадает под контроль налоговых органов как сделка между
взаимозависимыми лицами. Далее проверяем условие:
13500 10000
13500
100% 26%
26%20% это значит, что в целях налогообложения применяется
рыночная цена.
Случаи,
когда
налоговые
органы
могут
проверять
правильность
применения
цен по
сделке
сделкам
сделка заключена между взаимозависимыми лицами
сделка является товарообменной (бартерной)
операцией
сделка является внешнеторговой
имели место отклонения более чем на 20 % в сторону
повышения или понижения уровня цен, применяемых
налогоплательщиком по идентичным (однородным)
товарам в пределах непродолжительного периода
времени, кроме случаев, указанных в п. 3 ст. 40 НК РФ,
в частности, когда к цене были применены скидки,
вызванные:
сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
потерей товарами качества или иных
потребительских свойств;
истечением (приближением даты истечения)
сроков годности или реализации товаров;
маркетинговой политикой, в том числе при
продвижении на рынки новых товаров, не
имеющих аналогов, а также при
продвижении товаров (работ, услуг) на
42
новые рынки;
реализацией опытных моделей и образцов
товаров в целях ознакомления с ними
цен реализации
Рис. 1. Условия проверки правильности применения цен реализации
Пример. Организация реализовала копировальный аппарат в обмен на
необходимые ей товары. Цена в договоре – 5 000 рублей (без НДС), рыночная
цена на аналогичные изделия – 6 000 рублей (без НДС). Определить цену
сделки для целей налогообложения.
Эта сделка попадает под контроль налоговых органов как
товарообменная.
Проверяем условие, на сколько отклоняется цена сделки от рыночной:
60005000
6000
100% 17% 17%20% - в целях налогообложения
применяется договорная цена.
Пример. ЗАО производит стулья одной модели. В течение определенного
времени фирма продавала:
- 200 стульев по цене 550 руб. за штуку;
- 100 стульев по цене 500 руб. за штуку;
- 200 стульев по цене 450 руб. за штуку.
Рыночная стоимость идентичных товаров – 600 руб.
Определим уровень цен на товары:
(200 шт. х 550 руб. + 100 шт. х 500 руб. + 200 шт. х 450 руб.): (200 шт. +
100 шт. +200 шт.) = 500 руб.
Ни одна из использованных фирмой цен не отклоняется от среднего
уровня более, чем на 20%. Поэтому проверять, соответствуют ли эти цены
рыночным, налоговые органы не имеют права.
Следует учитывать, что корректировка цены реализации для целей
налогообложения в бухгалтерском учете не отражается, т.к. в соответствии с
ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка показывается на счетах
бухгалтерского учета по договорным ценам. В связи с этим финансовый
результат от сделки в бухгалтерском и налоговом учете будет различным.
Вместе с тем, в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 организации должны
учитывать разницы по доходам и расходам, возникающие между показателями
бухгалтерского и налогового учета (постоянные, вычитаемые временные,
налогооблагаемые временные). Разница между рыночной ценой и ценой сделки
- постоянная налоговая разница, с которой рассчитывается постоянное
налоговое обязательство умножением постоянной налоговой разницы на ставку
налога на прибыль.
Дт 99/постоянное налоговое обязательство – Кт 68
В аналитическом учете ее можно учитывать на забалансовом счете
«Постоянные налоговые разницы, увеличивающие налогооблагаемую
прибыль».
43
2.3. Порядок определения рыночных цен в целях налогообложения
П.1 ст. 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены
уровню
рыночных
цен,
согласно
которой
предполагается,
что
налогоплательщик действует добросовестно, пока не установлено иное.
Рыночной ценой признается цена сделки между не взаимозависимыми
лицами, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке
идентичных (однородных) товаров, работ, услуг в сопоставимых
экономических условиях. При этом учитываются обычные при заключении
сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки в цене или скидки,
вызванные:
- сезонными или иными колебаниями потребительского спроса на
товары, работы, услуги;
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или
реализации товаров;
- маркетинговой политикой, в т.ч. при продвижении на рынки новых
товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров, работ, услуг
на новые рынки;
- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях
ознакомления с ними потребителей.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные
для них основные признаки. При определении идентичности товаров
учитываются, в частности, их физические характеристики (одинаковые
назначение, комплектация, технические свойства, ассортимент, модификация и
т. д.), качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.
При определении идентичности товаров незначительные различия в их
внешнем виде могут не учитываться.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными,
имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что
позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески
взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в
частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна
происхождения.
Сопоставимые экономические условия – если различия между такими
условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ, услуг
либо может быть учтено с помощью поправок.
Решение налогового органа о доначислении налогов и пеней будет
обоснованно только тогда, когда при расчете отклонений договорных цен от
рыночных используются официальные источники информации о рыночных
ценах, а в случае их отсутствия – методы определения рыночных цен,
установленные ст. 40 НК.
Ст. 40 НК предусматривает 3 метода определения рыночной цены в целях
налогообложения:
44
1. Информационный метод;
2. Метод цены последующей реализации;
3. Затратный метод.
Каждый последующий метод должен применяться налогоплательщиком,
если невозможно применить предыдущий.
Информационный метод применяется в случае, если имеется
официальная информация о рыночных ценах и биржевых котировках.
Официальными источниками информации признаются сведения о ценах
на товары, работы, услуги:
- Федеральной таможенной службы,
- российского статистического агентства;
- официальная информация о биржевых котировках состоявшихся сделок
на ближайшее к месту расположения продавца (покупателя) бирже;
- государственных органов статистики и ценообразования;
- информация в СМИ, печатных изданиях;
- заключение независимого оценщика о рыночной стоимости товара.
При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ, услуг сделок
по идентичным товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на
этом рынке таких товаров, работ, услуг, а также в виду отсутствия, либо
недоступности информационных источников, используется метод цены
последующей реализации.
Метод цены последующей реализации
Рыночная
цена продавца
цена, по которой
проданные т.р.у.
реализуются
покупателем при
их перепродаже
обычные в подобных
случаях затраты
перепродавца при
перепродаже
приобретенных т.р.у.
обычная для
данной сферы
деятельности
прибыль
перепродавца
Если метод цены последующей реализации использовать невозможно в
виду отсутствия информации о цене товаров, работ, услуг, реализованных
покупателем, то применяется затратный метод.
Затратный метод
Рыночная цена
=
обычные в подобных случаях
прямые и косвенные затраты на
производство (приобретение) и
реализацию т.р.у. в т.ч. на транспортировку, хранение, страхование и
иные подобные затраты
обычная для данной
сферы
деятельности
прибыль
Пример. ООО «Альфа» изготавливает офисную мебель. В январе ООО
«Альфа» реализовало взаимозависимой фирме ООО «Бетта» 20 стульев по 1180
45
руб./шт. (в т.ч. НДС-180 руб.). Информация о рыночных ценах на идентичные
товары отсутствует.
Ситуация: 1) ООО «Бетта» перепродало стулья за 2360 руб./шт. (в т.ч. НДС -360
руб.). Затраты на перепродажу составили 500 руб., что соответствует расходам,
которые обычно несет предприятие, занимаясь такой деятельностью. Обычная
прибыль от торговли - 5% от выручки.
2) ООО «Бетта» не перепродавало стулья. Затраты ООО «Альфа» на
производство 1 стула составляют 950 руб., а обычная прибыль от данного вида
деятельности равна 30% от суммы затрат.
Определить цену сделки для целей налогообложения.
1) В соответствии со ст. 40 НК РФ, данная сделка попадает под контроль
налоговых органов, как сделка между взаимозависимыми лицами.
Так как данные о рыночных ценах на идентичные товары отсутствуют,
определим рыночную цену ООО «Альфа» методом цены последующей
реализации:
РЦ = 2000 – 500 – (2000*5%) = 1 400 руб. (без НДС)
Затем проверяем отклонение цены сделки от рыночной:
14001000
1400
100% 28,6% 20% ,
следовательно, для целей налогообложения применяется рыночная цена – 1400
руб.(без НДС).
2)
Так как определение рыночной цены методом цены последующей
реализации невозможно (стулья не перепродавались покупателем), определим
рыночную цену ООО «Альфа» затратным методом:
РЦ= 950 + (950*30%) = 1 235руб. (без НДС)
12351000
1235
100% 19% 20%
следовательно, для целей налогообложения применяется цена сделки – 1000
руб.
46
ГЛАВА 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В СИСТЕМЕ НАЛОГОВОГО
УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ
3.1. Организация системы налогового учета
До 2002 г. организации определяли финансовый результат для целей
налогообложения на основании данных бухгалтерского учета путем
корректировок в случаях несовпадения правил бухгалтерского и налогового
законодательства.
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ установила
обязанность ведения налогоплательщиками системы налогового учета для
исчисления налога на прибыль, которая должна раскрывать порядок
формирования налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода.
Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации
фактов хозяйственной деятельности, их систематизацию и формирование
показателей налоговой декларации.
Целью этой системы является формирование достоверной информации о
порядке учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли
текущего или будущих периодов. Наличие системы налогового учета
связывается с разработкой и обеспечением такого порядка учета, который
позволяет систематизировать и накапливать однородные данные о
совершенных в отчетном периоде операциях, формирующих налоговую базу.
Основой для системы налогового учета так же, как и бухгалтерского,
являются данные первичных документов о совершаемых хозяйственных
операциях. Так же, как и в бухгалтерском, в налоговом учете
предусматривается группировка данных. Но, в отличие от бухгалтерского,
налоговый учет должен обеспечить эту группировку в соответствии с порядком
главы 25 НК РФ, а она по ряду позиций существенно отличается от правил,
предусмотренных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
При этом данные налогового учета должны отражать:
1) порядок формирования суммы доходов и расходов;
2) определение доли расходов для целей налогообложения в текущем
отчетном (налоговом) периоде;
3) сумму остатка расходов, подлежащую отнесению на расходы в
следующих налоговых периодах;
4) порядок формирования сумм создаваемых резервов;
5) сумму задолженности по налогу на прибыль.
Подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы;
-аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
Группировка данных налогового учета производится в аналитических
регистрах налогового учета. Аналитические регистры налогового учета –
формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый
период), сгруппированные в соответствии с требованиями НК без
распределения по счетам бухгалтерского учета:
- разработочные таблицы;
- ведомости;
- журналы;
- специальные расчеты;
- книги.
Их можно вести в виде специальных форм на бумажных носителях,
электронном виде или любых машинных носителях. При этом формы и порядок
отражения в регистрах аналитических данных налогового учета и первичных
учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и
устанавливаются приложениями к учетной политике для целей
налогообложения. Законом запрещено налоговым органам вводить
обязательные формы документов налогового учета. В то же время формы этих
регистров должны содержать в обязательном порядке следующие реквизиты,
установленные ст. 313 НК:
1-наименование регистра
2-период составления
3-измерители операции в натуральном и денежном выражении
4-наименование хозяйственных операций
5-подпись с расшифровкой лица, ответственного за составление
налоговых регистров.
Основанием записи в регистрах налогового учета являются первичные
документы, в том числе справка бухгалтера, оформленные в соответствии с
правилами бухгалтерского учета, в которых для целей налогообложения могут
вводиться дополнительные реквизиты. Аналитические регистры налогового
учета ведутся бухгалтерией (как правило, теми бухгалтерами, которые
осуществляют бухгалтерский учет данных объектов и операций) или отделом
налогового учета.
Группировка данных налогового учета производится в налоговых
аналитических регистрах двух уровней.
Аналитические регистры первого уровня – регистры, обеспечивающие
систематизацию информации о проводимых организацией хозяйственных
операциях. Все возникающие объекты регистрируются в них непрерывно в
хронологическом порядке (в том числе и расходы, не учитываемые для целей
налогообложения) и систематизируются по признакам, установленным в
описании отдельных строк налоговой декларации (доходы и расходы, виды
доходов и расходов, группы доходов и расходов в пределах вида, статьи в
пределах группы и т.д.).
Например, данные о внереализационных доходах группируются по
основным видам внереализационных доходов в соответствии с ст. 250 НК. При
этом учет необходимой информации может быть организован и в регистрах
бухгалтерского учета. Для этого в нем могут быть выделены дополнительные
субсчета, либо к каждой записи бухгалтерского учета добавлена информация
для исчисления налоговой базы. Тогда регистры бухгалтерского учета,
имеющие необходимую информацию для налогообложения прибыли, будут
признаваться регистрами налогового учета. Практика показывает, что
организации в большинстве используют данные бухгалтерского учета для
формирования выручки и внереализационных доходов, а для отдельных групп
расходов по производству и реализации ведут отдельный налоговый регистр.
Регистры налогового учета могут быть сформированы и отдельно, параллельно
записям бухгалтерского учета. В любом случае отраженные в декларации
суммы должны подтверждаться данными налогового, а не бухгалтерского
учета. Например, регистры аналитического учета могут выглядеть так, как
показано в приложении 1. При этом необходимо иметь ввиду, что по каждой из
строк таблицы может потребоваться корректировка данных бухгалтерского
учета для целей налогообложения в случае отличия правил признания доходов
или расходов для целей бухгалтерского или налогового учета. Такие
корректировки лучше оформлять специальными расчетами в виде справок
бухгалтера, составляемых в произвольной форме. При заполнении такого
регистра в течение года каждый месяц в него последовательно вносятся данные
в соответствующую этому месяцу графу. В результате, в течение всего
налогового периода формируется вся необходимая информация для расчета
налога на прибыль и составления налоговой декларации.
Учет отложенных расходов, принятие убытка по отдельным операциям в
последующие периоды, косвенные расходы могут быть учтены только в
регистрах налогового учета второго уровня.
Аналитические регистры второго уровня - регистры, которые служат для
получения расчетных данных, необходимых для заполнения декларации.
В отдельных регистрах следует вести расчет остатков незавершенного
производства, всех видов создаваемых резервов, амортизации, прямых
расходов в торговле, результата от реализации амортизируемого имущества и
нормируемых расходов. Такие регистры – расчеты могут оформляться
отдельными таблицами, бухгалтерскими справками, где фиксируются исходные
данные и порядок расчета отдельных показателей налоговой отчетности.
Содержание данных налогового учета является налоговой тайной. Лица,
получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета и
разглашающие ее, несут ответственность, установленную действующим
законодательством.
Система налогового учета разрабатывается применительно к
хозяйственной деятельности организации и ее учетной системе сторонними
специалистами или собственными силами. Формы и способы ведения
налогового учета зависят от:
- форм и методов ведения бухгалтерского учета;
- системы обработки учетных данных и организации информационной
системы;
- количества фактов хозяйственной жизни, подлежащих налоговому
учету;
- специфики деятельности организации.
Следует учитывать, что системы бухгалтерского и налогового учета
взаимосвязаны, поэтому невозможно организовать налоговый учет, не проведя
анализ системы бухгалтерского учета и необходимой его корректировки.
Так как способ ведения налогового учета жестко не регламентирован
Налоговым кодексом, то возможны различные варианты его построения в
организации (рис.1).
.
Рис. 3.1 Основные подходы к ведению налогового учета в организации
Для большинства предприятий наиболее целесообразно строить
налоговый учет на основе данных бухгалтерского учета, так как это не
требует значительных затрат и времени (рис.3.2). Для этого необходимо четко
определить, в чем правила налогового и бухгалтерского учета различны, а в чем
они совпадают (приложение 2).
Рис.3.2 Система налогового учета на основе данных бухгалтерского учета
Тогда необходимо максимально сблизить бухгалтерскую и налоговую
учетные политики организации: установить одинаковые способы начисления
амортизации основных средств и нематериальных активов, списания
материально-производственных запасов в производство, методы признания
доходов и расходов, способы формирования резервов и т.д.
В этом случае многие операции, отражаемые в бухгалтерском учете,
будут участвовать в расчете налога на прибыль. В качестве регистров
налогового учета можно использовать регистры бухгалтерского учета. Если в
регистрах бухгалтерского учета будет недостаточно информации для
определения налоговой базы, то в них можно ввести дополнительные
реквизиты. В случаях резкого различия бухгалтерского и налогового учета
обороты по бухгалтерским счетам можно корректировать для целей
налогообложения в специальных расчетах (например, в налоговой справке
бухгалтера). Для средних и малых предприятий, а также ведущих учет вручную
или в электронных таблицах, применять этот метод можно на постоянной
основе, а также в качестве первоначальной стадии организации ведения
налогового учета в любой организации.
Другой вариант - построение автономной системы налогового учета,
независимого от бухгалтерского учета. В этом случае необходимо
разрабатывать специальные регистры налогового учета для каждой
хозяйственной операции, фиксируя её одновременно как в регистрах
бухгалтерского учета, так и в регистрах налогового учета. При этом небольшие
организации могут применять принцип «приход-расход» с ведением книги
учета доходов и расходов или использовать для налогового учета
дополнительно вводимые забалансовые «налоговые» счета к бухгалтерскому
плану счетов, на которых вести учет доходов и расходов по правилам главы 25
НК. В этом случае при проведении операции в бухгалтерском учете
одновременно делается запись по соответствующему субсчету налогового
счета. Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (Рис.3.3).
Рис.3.3 Система налогового учета при параллельном ведении бухгалтерского и
налогового учета
При организации системы налогового учета по 2 варианту можно
воспользоваться формами регистров, рекомендованными МНС РФ. Система
предложенных регистров состоит из 5 групп, причем первые четыре
предложены для коммерческой организации.
1 группа. «Регистры промежуточных расчетов», где определяются
промежуточные показатели, для которых не предусмотрено отдельных строк
налоговой декларации.
2 группа. «Регистры учета состояния единицы налогового учета», где
формируется информация об активах и обязательствах, а также об их
изменении в течение отчетного или налогового периода.
3 группа. «Регистры учета хозяйственных операций», в которые
переносится информация из первичных документов о получении и выбытии
имущества, поступлении и расходовании денежных средств, начислениях
заработной платы, налогов, штрафов и т.д.
4 группа. «Регистры формирования отчетных данных». Данные из этих
регистров напрямую переносятся в налоговую декларацию.
5 группа. «Регистры учета целевых средств некоммерческих
организаций».
Такой вариант ведения налогового учета очень трудоемкий и возможен
только в системе компьютерной обработки данных, поэтому на рынке
программных продуктов предлагаются системы налогового учета,
адаптированные для конкретных организаций (рис. 3.4).
Первичные
документы
Регистры
бухгалтерского
учета
Бухгалтерская
отчетность
Регистры
налогового
учета
Декларация
по налогу на
прибыль
Журналы ввода, редактирования
и просмотра документов
Средства
типовой
конфигурации
Забалансовые счета учета
Виды субконто первого и второго
порядка
Справочники
Рис.3.4 Система налогового учета в типовой конфигурации «1:С Бухгалтерия»
при параллельном ведении бухгалтерского и налогового учета
Ведение бухгалтерского учета по правилам налогового учета
неправомерно. В соответствии с ПБУ 4/99 (п. 6) достоверной и полной
считается отчетность, сформированная по правилам нормативных актов
бухгалтерского учета. Это, в первую очередь, касается организаций, которые
подвергаются обязательному аудиту.
Следует учитывать, какой бы метод ведения налогового учета не выбрало
предприятие, его необходимо отразить в учетной политике для целей
налогообложения.
3.2 Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета
С 1 января 2002 г. все организации – плательщики налога на прибыль,
обязаны вести налоговый учет (на основе самостоятельных налоговых
регистров или с использованием бухгалтерских регистров) для исчисления
налогооблагаемой прибыли. В бухгалтерском учете организация определяет
финансовый результат хозяйственной деятельности (балансовую прибыль или
убыток). Из–за несовпадения «налоговых» и «бухгалтерских» правил
определения доходов и расходов балансовая прибыль (убыток) не совпадает с
налогооблагаемой прибылью (убытком). С 1 января 2003 г. в соответствии с
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» каждое расхождение между
бухгалтерским и налоговым финансовым результатом должно быть отражено
на счетах бухгалтерского учета либо в ином порядке, определяемом
организацией самостоятельно. Это положение приводит порядок отражения в
учете налога на прибыль к аналогичному порядку, предусмотренному 12
Международным стандартом финансовой отчетности «Налоги на прибыль» и
обязательно для применения всеми организациями, кроме субъектов малого
бизнеса, а также кредитных, некоммерческих организаций и бюджетных
учреждений.
ПБУ 18/02 поменяло привычное представление о начислении налога на
прибыль в бухгалтерском учете – налог, рассчитанный в налоговой декларации,
отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». ПБУ 18/02
обязывает начислять налог с прибыли или убытка, отраженного на
бухгалтерских счетах, а затем соответствующими корректировками доводить
его до суммы, отраженной в декларации по налогу на прибыль. Разница между
бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком)
образуется в результате применения различных правил группировки и
признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете и состоит из
постоянных и временных разниц. Основными причинами возникновения
разниц между доходами и расходами в бухгалтерском и налоговом учете
являются:
1)
в налоговом учете признается не вся сумма доходов или
расходов;
2)
доходы и расходы признаются в бухгалтерском и налоговом
учете в разное время.
В первом случае возникают постоянные разницы, а во втором –
временные (Приложение 3).
Постоянная разница представляет собой доходы и расходы:
1) формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но
исключенные из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как
отчетного, так и последующих отчетных периодов;
2) учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, но
не признаваемые в бухгалтерском учете.
Постоянные разницы возникают также в результате непризнания для
целей бухгалтерского учета доходов и расходов, признаваемых только в
целях налогообложения.
Временные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую
прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на
прибыль в другом или других отчетных периодах.
В бухгалтерском учете информация о постоянных и временных разницах
формируется на основании первичных учетных документов и отражается либо
через постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства на счетах
09 «Отложенный налоговый актив», 77 «Отложенное налоговое обязательство»,
99 «Постоянное налоговое обязательство», 99 «Постоянный налоговый актив»
либо на забалансовых счетах или вне системы бухгалтерского учета в
дополнительных регистрах (ведомостях, таблицах и др.) без применения
счетов.
При этом организация может использовать следующие способы для
определения величины текущего налога на прибыль(налог на прибыль для
целей налогообложения):
1 способ. На основе данных, сформированных в бухгалтерском учете;
2 способ. На основе налоговой декларации по налогу на прибыль.
В обоих случаях величина текущего налога на прибыль должна
соответствовать сумме исчисленного налога, отраженного в налоговой
декларации. Выбранный способ закрепляется в ученой политике организации.
При первом способе расчета текущего налога сумма налога на прибыль,
определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в
бухгалтерском учете независимо от налогооблагаемой прибыли (убытка),
является условным расходом (доходом) по налогу на прибыль.
На основе этой величины рассчитывается налог на прибыль, подлежащий
перечислению в бюджет следующим образом:
1) Расчет налога на прибыль по данным бухгалтерского учета
Условный расход по налогу на прибыль определяется как
произведение бухгалтерской прибыли отчетного периода на ставку налога на
прибыль, действующую на отчетную дату (УР). Если по данным
бухгалтерского учета получаем убыток его тоже следует умножить на
действующую ставку налога на прибыль. Полученная сумма налога на убыток
называется условным доходом (УД).
Условный расход (доход)= бухгалтерская прибыль (убыток)*ставку
налога на прибыль, в %
Д99/«Условный расход по налогу на прибыль» – К68/«Расчеты с
бюджетом по налогу на прибыль» – начислен налог на бухгалтерскую прибыль
(условный расход по налогу на прибыль).
Д68/«Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль - К99/«Условный
расход по налогу на прибыль» - начислен налог на прибыль с бухгалтерского
убытка (т.е. условный доход по налогу на прибыль).
2) Определение различий между бухгалтерским и налоговым учетом
На этом этапе выявляются все расхождения между бухгалтерским и
налоговым учетом, т.е. постоянные и временные разницы (приложение 4). В
бухгалтерском учете результаты такого сравнения отражаются на
синтетических счетах 09 «Отложенный налоговый актив», 77 «Отложенное
налоговое обязательство» и специальных субсчетах счета 99 «Прибыли и
убытки». Причем, расходы, которые вообще не учитываются для целей
налогообложения в соответствии со ст. 270 НК РФ, в целях налогообложения
принимаются в меньшем размере, но отражаются в бухгалтерском учете на
счетах учета затрат или внереализационных операций в фактической величине,
образуют постоянные налоговые разницы (ПНР). Их умножением на ставку
налога на прибыль получают постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Постоянное налоговое обязательство = постоянная налоговая разница
* ставку налога на прибыль, в %
Д99/ «Постоянное налоговое обязательство» – К 68/ «Расчеты с
бюджетом по налогу на прибыль» – начислено постоянное налоговое
обязательство.
Доходы, которые вообще не учитываются для целей налогообложения в
соответствии со ст. 251 НК или учитываются в меньшем размере, но
отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета выручки или
внереализационных операций в полном размере, также в соответствии с ПБУ
18/02 формируют постоянные налоговые разницы. При их умножении на ставку
налога на прибыль получают постоянный налоговый актив (ПНА).
Постоянный налоговый актив = постоянная налоговая разница * ставку
налога на прибыль, в %
Д68/ «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» – К99/ «Постоянный
налоговый актив» – начислен постоянный налоговый актив.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на
налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на
вычитаемые
временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР).
Расходы, которые отражаются на счетах 90 «Продажи» и 91»Прочие
доходы и расходы» бухгалтерского учета и уменьшают бухгалтерскую прибыль
в текущем периоде, а для целей налогообложения - в одном из следующих
периодов, образуют вычитаемые временные разницы (ВВР). Это приводит к
росту налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской в текущем
отчетном (налоговом) периоде. Умножение таких разниц на ставку налога на
прибыль позволяет получить отложенный налоговый актив (ОНА). Под
отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на
прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль,
подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих
отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том
отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при
условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую
прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенный налоговый актив = вычитаемая временная разница*
ставку налога на прибыль, %
Д 09«Отложенный налоговый актив» - К68/«Расчеты с бюджетом по
налогу на прибыль» – начислен отложенный налоговый актив
Д 68/«Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» - К09«Отложенный
налоговый актив» – погашен отложен налоговый актив
Д99«Прибыли и убытки» – К09«Отложенный налоговый актив» – списан
отложенный налоговый актив при выбытии объекта активов или обязательств,
по которым он был начислен.
Доходы и расходы, которые учитываются для целей налогообложения в
текущем периоде, а в формировании бухгалтерской прибыли участвуют в
одном из следующих периодов, что приводит к снижению налогооблагаемой
прибыли по сравнению с бухгалтерской, называются налогооблагаемыми
временными разницами (НВР). При их умножении на налоговую ставку
получают отложенные налоговые обязательства (ОНО). Под отложенным
налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на
прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль,
подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих
отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства признаются в том
отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства = налогооблагаемые временные
разницы * ставку налога на прибыль,в %
Д68/«Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» - К77«Отложенное
налоговое обязательство» – начислено отложенное налоговое обязательство
Д77«Отложенное налоговое обязательство» - К68/«Расчеты с бюджетом
по налогу на прибыль» - погашено отложенное налоговое обязательство.
Д77«Отложенное налоговое обязательство» - К 99 «Прибыли и убытки» –
списано отложенное налоговое обязательство при выбытии объектов актива и
(или) обязательств, по которым оно было начислено.
3) Корректировка данных бухгалтерского учета для целей
налогообложения и определение текущего налога на прибыль или
текущего налогового убытка.
В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль
(налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей
налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода
(дохода), скорректированной на сумму постоянного налогового обязательства,
постоянного налогового актива, отложенного налогового актива и отложенного
налогового обязательства отчетного периода.
Текущий налог на прибыль (налоговый убыток) = условный расход
(доход)+ постоянное налоговое обязательство - постоянный налоговый актив
+ отложенный налоговый актив - отложенное налоговое обязательство.
При отсутствии постоянных, временных разниц условный расход
(доход) по налогу на прибыль должен быть равен текущему налогу на прибыль
или налоговому убытку, т.е. бухгалтерская прибыль (убыток) совпадают с
налоговой.
При расчете текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации
по налогу на прибыль (2 способ) на счетах в бухгалтерском учете отражается
только сумма налога на прибыль по данным налоговой декларации:
Дт 99 - Кт 68
При этом информация о разницах, постоянных и отложенных налоговых
активах и обязательствах обязательно отражается по соответствующим статьям
ф. «Отчет о прибылях и убытках». Отложенные налоговые активы и
отложенные налоговые обязательства также отражаются в бухгалтерском
балансе.
3.3. Порядок составления расчета налоговой базы
Налоговой базой для целей налогообложения прибыли признается
денежное выражение прибыли.
Прибыль – разница между доходами и расходами.
Для целей налогообложения применяется следующая группировка
доходов и расходов (табл. 3.1).
Таблица 3.1 — Классификация доходов и расходов
Доходы
1. Доходы от реализации товаров,
работ, услуг, имущественных прав (ст.
249 гл.25 НК РФ)
2. Внереализационные доходы (ст.250
гл.25 НК РФ)
3. Доходы, не учитываемые при
определении налоговой базы (ст.251
гл.25 НК РФ)
Расходы
Расходы, связанные с производством
и реализацией (ст.253 гл.25 НК РФ)
Внереализационные расходы (ст.265
гл.25 НК РФ)
Расходы, не учитываемые в целях
налогообложения (ст.270 гл.25 НК
РФ)
Налоговая база определяется в соответствии с порядком налогового учета
доходов и расходов, принятым в гл. 25 НК. Доходы и расходы от реализации
определяются по видам деятельности, если для данного вида предусмотрен
иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога, либо
предусмотрен отличный от общего порядок определения расходов, учета
прибыли или убытка от данного вида деятельности (ст.316 НК РФ).
Налоговым кодексом установлены особенности определения налоговой
базы по отдельным видам доходов и деятельности:
1доходов от долевого участия
2доходов простого товарищества
3доходов по деятельности, связанной с использованием объектов
обслуживающих производств и хозяйств
4по доверительному управлению имуществом
5при передаче имущества в уставные капиталы
6при уступке (переуступке) права требования
7по операциям с ценными бумагами
Отдельный порядок установлен для определения налоговой базы банков,
страховщиков, негосударственных пенсионных фондов, профессиональных
участников рынка ценных бумаг, операций с ценными бумагами и
финансовыми инструментами срочных сделок.
При исчислении налоговой базы отдельно учитываются и облагаются
налогом доходы, относящиеся к игорному бизнесу и деятельности в рамках
специальных налоговых режимов. При этом расходы таких организаций в
случае невозможности их отнесения к конкретному виду деятельности
определяются пропорционально доле доходов от деятельности таких видов в
общем доходе организации по всем видам деятельности.
Доходы и расходы в налоговом учете отражаются в денежной форме.
Доходы от реализации и внереализационные доходы, полученные в
натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки в соответствии с
положениями ст. 40 НК. При определении доходов из них исключаются суммы
налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ,
услуг.
Расчет
налоговой
базы
составляется
налогоплательщиком
самостоятельно, исходя из данных налогового учета, нарастающим итогом с
начала года по следующему алгоритму:
1период, за который определяется
налоговая база (нарастающим итогом с
начала года) =>
2сумма доходов от реализации,
полученная в отчетном или налоговом
периоде, в том числе выручка от
реализации =>
3расходы, произведенные в отчетном
(налоговом) периоде, уменьшающие
доходы от реализации, в том числе расходы
на производство и реализацию =>
4прибыль (убыток) от реализации =>
5внереализационные доходы
6внереализационные расходы
7прибыль (убыток) от
внереализационных операций
8итого налоговая база за отчетный
- товаров, работ, услуг
собственного производства,
имущества и имущественных
прав
- ценных бумаг, не
обращающихся на
организованном рынке
- ценных бумаг, обращающихся
на организованном рынке
- покупных товаров
- основных средств
- товаров, работ, услуг
обслуживающих производств и
хозяйств
(налоговый) период
Расчет налоговой базы ведется в целом по организации, включая
обособленные подразделения (рис.3. 5).
Сумма доходов от
реализации
Сумма произведенных
расходов, уменьшающих
сумму доходов от
реализации
Прибыль (убыток)
от реализации
Сумма
внереализационных
доходов
Сумма
внереализационных
расходов
Прибыль (убыток)
внереализационных
операций
Итого
налоговая
база
Прибыль
(убыток) от
реализации
Прибыль (убыток)
внереализационных
операций
Убытки,
подлежащие
переносу
Рис. 3.5 Расчет налоговой базы по налогу на прибыль
Для составления данного сводного аналитического регистра налогового
учета (приложение 5) рекомендуется первоначально обработать данные
бухгалтерского учета доходов и расходов. Для этого из суммы полученных
доходов по данным бухгалтерского учета следует вычесть доходы, которые не
учитываются для налогообложения прибыли или учитываются в особом
порядке.
Аналогично из суммы произведенных расходов (по данным
бухгалтерского учета) следует вычесть расходы, которые не учитываются при
налогообложении прибыли или учитываются в особом порядке. Далее к сумме
полученных доходов и расходов добавить данные налоговых регистров,
которые ведутся по доходам и расходам, учитываемым в особом порядке. На
основании данных расчета налоговой базы и уточняющих налоговых регистров
составляется декларация по налогу на прибыль.
Если в отчетном периоде организация получит убыток, то в
бухгалтерском учете он уменьшает результат от финансовой деятельности
(подлежит отражению) в периоде получения, в налоговом учете - налоговая
база отчетного (налогового) периода признается равной нулю. В дальнейшем,
для определения суммы налогооблагаемой прибыли из налоговой базы
исключается сумма убытка, подлежащего переносу на будущие периоды в
соответствии со ст. 283 НК РФ на основании регистра налогового учета «Расчет
убытка, переносимого на будущее». Данные этого регистра служат основанием
для заполнения приложения 4 к листу 02 декларации. По строке 010 отражается
сумма убытка, полученного на начало налогового периода, по строке 140 –
налоговая база за отчетный (налоговый) период. Данные о ней берутся из
строки 100 листа 02. По строке 150 организация должна рассчитать убыток,
который уменьшает налоговую базу отчетного (налогового) периода. Сумма
убытка из строки 150 прил. 4 к листу 02 переносится в строку 110 листа 02.
Налогоплательщик вправе переносить полученный им убыток на будущее
в течение 10 лет, следующих за периодом получения убытка. Кроме того,
такой перенос может быть осуществлён с перерывами во времени. Если
организация получила убыток не в одном, а в нескольких налоговых периодах,
то перенос убытков осуществляется в очередности их поступления, то есть
вновь полученные убытки переносится только после того, как погашены
предыдущие.
В соответствии с ПБУ 18/02 убыток для целей
налогообложения, который в соответствии со ст. 283 НК РФ будет перенесен на
следующие 10 лет, признается вычитаемой временной разницей, от которой
начисляется отложенный налоговый актив.
Дт 09 – Кт 68 – начислен отложенный налоговый актив от суммы
понесенного в налоговом периоде убытка.
Отдельный порядок учета и переноса убытков установлен по операциям с
ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок, от
реализации амортизируемого имущества, от реализации прав требования и от
выполнения работ, услуг обслуживающими производствами и хозяйствами.
При этом прибыль от осуществления таких операций увеличивает прибыль
организации отчетного периода, а убыток принимается к налоговому учету в
особом порядке:
Вид операции
Деятельность, связанная с
использованием объектов
обслуживающих производств
(ст. 275.1 НК РФ)
Операции по договору
доверительного управления
имуществом (ст. 276 НК РФ)
Особенности учета убытка
При
соблюдении
условий,
установленных
ст. 275.1 НК РФ, уменьшает общую налоговую
базу, в противном случае уменьшает прибыль от
данного вида деятельности
Если
учредитель
управления
не
является
выгодоприобретателем, то полученные в течение
срока
действия
договора
убытки
от
использования
имущества,
переданного
в
доверительное
управление,
не
признаются
убытками
учредителя
(выгодоприобретателя),
учитываемыми в целях налогообложения (п. 4
ст.
276
НК
РФ)
<*>.
В
случае
возврата
имущества
у
учредителя
управления не образуется убытка независимо от
возникновения
отрицательной
разницы
между
стоимостью
переданного
в
доверительное
управление имущества на момент вступления в
силу
и
на
момент
прекращения
договора
доверительного
управления
имуществом
(п.
5
ст. 276 НК РФ)
Операции по уступке
(переуступке) прав
(требований) (ст. 279
НК РФ)
Участие в договоре
простого товарищества
(ст. 278 НК РФ)
Операции с ценными
бумагами (ст. 280 НК РФ)
Операции с финансовыми
инструментами срочных
сделок (ФИСС) (ст. 304
НК РФ)
Включается в состав внереализационных расходов в особом
порядке
Не
распределяется
принимается к учету
между
участниками
и
не
Уменьшает
налоговую
базу,
полученную
по
операциям с ценными бумагами соответствующей
категории
в
отчетном
(налоговом)
периоде,
в
порядке, установленном ст. 283 НК РФ
От
операций
с
ФИСС,
обращающимися
на
организованном
рынке,
уменьшает
общую
налоговую базу, не обращающимися - уменьшает
прибыль от этих операций в соответствии со
ст. 283 НК РФ
Отражается
в
составе
прочих
расходов,
связанных
с
производством
и
реализацией,
с
учетом п. 3 ст. 268 НК РФ
Операции, связанные с
выбытием амортизируемого
имущества (ст. 323 НК РФ)
-------------------------------<*> Вместе с тем, если учредитель доверительного управления одновременно является
выгодоприобретателем по этому договору, он определяет налоговую базу в соответствии с п.
3 ст. 276 НК РФ (п. 1 ст. 276 НК РФ). При этом в п. 3 ст. 276 НК РФ не содержится запрета
учитывать убыток, который получен от использования переданного в доверительное
управление имущества в течение срока действия договора доверительного управления.
Следовательно, если учредитель доверительного управления одновременно является
выгодоприобретателем, такие убытки можно учесть в расходах ( Письмо Минфина России от
19.08.2009 N 03-03-06/2/156).
Организация обязана хранить документы, подтверждающие объем
понесенного убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу
текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283
НК РФ). Согласно разъяснениям Минфина России к таким документам
относится вся первичная бухгалтерская документация, которая подтверждает
полученный финансовый результат (Письмо от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206).
Пример. По итогам 2008 г. убыток ООО «Юпитер» составил 500000 руб.,
налоговая база по налогу на прибыль в:
2009 г. – 200000 рублей
2010 г. – 250000 рублей
2011 г. – 300000 рублей
Максимальная сумма переносимого убытка в 2009 г.- 200000 руб.
НБ = 200000 – 200000 = 0 руб.
Остаток убытка 2008 г.: 500000 – 200000 = 300000 руб.
В 2010 г. максимальная сумма переносимого убытка - 250000 руб.
НБ = 250000 – 250000 = 0 руб.
Остаток убытка 2008 г.: 300000 – 250000 = 50000 руб.
В 2011 г. максимальная сумма переносимого убытка - 50000 руб.
НБ = 300000 – 50000 = 250000 руб.
Остаток убытка - 0 руб.
3.4 Порядок признания доходов и расходов в налоговом учете
Для правильного определения налогооблагаемой прибыли (налоговой
базы) необходимо сравнивать доходы и расходы, относящиеся только к
текущему отчетному или налоговому периоду. При этом следует различать
моменты их возникновения, которые зависят от методов, применяемых
налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль.
Гл. 25 НК РФ установлено 2 метода признания доходов и расходов (рис. 3.6):
- кассовый
- начисления
Условия применения кассового метода.
Применять кассовый метод могут применять те налогоплательщики, у
которых сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг (без НДС) за
предыдущие 4 квартала в среднем не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал,
а также вновь созданные организации. Если налогоплательщик, перешедший на
кассовый метод, в течение календарного года превысит установленное
ограничение, то он должен перейти на определение налоговой базы методом
начисления с начала года. При этом по результатам перерасчета подается
уточненная налоговая декларация за все прошедшие отчетные периоды с
начала года.
Пример. Выручка от реализации продукции (без НДС) в предыдущем
налоговом периоде составила:
1-й квартал – 400 000 р.;
2-й квартал – 800 000 р.;
3-й квартал – 1 100 000 р.;
4-й квартал – 1 300 000 р.;
Итого: 3 600 000 р.
В среднем за каждый квартал 900 000 р. (3 600 000 р. / 4 квартала), что
соответственно меньше 1 млн. р. в среднем за квартал. С начала следующего
налогового периода данная организация может определять доходы и расходы
кассовым методом.
Нужно учитывать, что в случае заключения договора доверительного
управления имуществом или договора простого товарищества, участники
указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу,
обязаны перейти на метод начисления с начала года, в котором был заключен
договор. Датой получения дохода признается день поступления средств на
счета в банках или в кассу, поступления иного имущества или имущественных
прав (день погашения дебиторской задолженности). Если организация
применяет кассовый метод, то налог на прибыль также уплачивается с суммы
авансовых поступлений. Стоимость товара, в счет которого получен аванс,
уменьшает облагаемую прибыль после его отгрузки покупателю (при этом
отгруженный товар должен быть оплачен поставщикам).
Пример. ООО рассчитывает налог на прибыль кассовым методом. В
марте фирма получила аванс в счет предстоящей поставки товаров в сумме
118 000 руб. (в т.ч. НДС -18 000 руб.). Себестоимость товаров составила 60 000
руб. В оплату за товары поставщикам товаров было перечислено 45 000 руб.
Товары отгружены покупателю в апреле. Тогда, по итогам 1 квартала налоговая
база будет увеличена на:
118 000 – 18000 = 100000 руб.
По итогам полугодия налогооблагаемая прибыль составит:
(118000 – 18000) -45000 = 55 000 руб.
Расходами признаются затраты после их оплаты. Оплатой признается
прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем
перед продавцом товаров, работ, услуг, имущества или имущественных прав.
(оплата кредиторской задолженности).
Метод начисления. Доходы по методу начисления по общему правилу
признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от
фактического получения денежных средств или иного имущества в счет их
оплаты.
Датой получения доходов от реализации товаров, готовой продукции,
имущества по этому методу является момент передачи права собственности
покупателю, независимо от фактического поступления денежных средств в
счет их оплаты.
В соответствии со ст. 223-224 ГК РФ право собственности у
приобретателя товаров по договору возникает с момента его отгрузки
непосредственно покупателю (либо сдача его сторонней организации –
перегрузчику для доставки, по почте – в организацию связи), если законом (или
договором) не предусмотрен иной момент передачи права собственности
(например, после оплаты). Дата признания доходов от реализации работ
соответствует дате приемки заказчиком и подписания документа на передачу
результатов этих работ (ст. 720 ГК РФ), а реализацией услуг признается день
оказания услуг.
Датой признания доходов от реализации имущественных прав является
день их перехода к приобретателю.
Пример. В марте ОАО отгрузило ЗАО партию лака на сумму 35400 р., в
том числе НДС- 5400 р. Согласно договору продукция будет оплачена в мае
месяце. Договором предусмотрено, что право собственности переходит в
момент отгрузки.
В марте месяце в бухгалтерии будут сделаны следующие проводки:
Дт 62 – Кт 90 – 35400 р. – отражена задолженность покупателя за
отгруженную продукцию.
Дт 90 - Кт 68 - 5400 р. - начислен НДС
Согласно приказу об учетной политике для целей налогообложения ОАО
определяет доходы и расходы методом начисления.
В декларации по налогу на прибыль за 1-й квартал необходимо показать
доход от реализации в сумме 30 000 р.
По состоянию на 1 января выручка налогоплательщика от реализации товаров
(работ, услуг) (без НДС) в среднем за предыдущие четыре квартала превысила 1
млн. руб. за каждый квартал
нет
да
Налогоплательщик может по своему усмотрению выбрать метод
определения доходов и расходов
нет
Налогоплательщик выбрал кассовый метод
да
Налогоплательщи
к обязан
пересчитать
налоговую базу
исходя из того,
что
С начала года доходы и расходы
определяются по методу
начисления
да
В течение года при применении кассового
метода средняя сумма выручки от реализации
за предыдущие четыре квартала превысила 1
млн. руб. за каждый квартал (без НДС)
нет
С начала года доходы и расходы
определяются по кассовому методу
Рис. 3.6 Условия применения методов признания доходов и расходов
Пример. В январе ООО «Интерьер» отгрузило ЗАО «Торговый дом»
партию мебели, согласно договору право собственности переходит к
покупателю после его оплаты, задолженность погашена в мае (продажная
стоимость 59 000 р., в том числе НДС - 9 000 р.). Фактическая себестоимость
мебели – 30 000 р.
Согласно приказу об учетной политике предприятия для целей
налогообложения ООО определяет доходы и расходы методом начисления.
Несмотря на это, в декларации по налогу на прибыль за 1-й квартал доход от
продажи мебели не указывается (так как не было передачи права собственности).
Организация в январе делает бухгалтерские проводки:
Дт 45 – Кт 43 – 30 000 р. – отгружена продукция по фактической
себестоимости;
Дт 76 «НДС с отгруженной продукции, на которую не перешло право
собственности» - Кт 68 - начислен НДС с продажной стоимости отгруженной
продукции.
В мае месяце:
Дт 51 – Кт 62 – 59 000 р. – поступила оплата;
Дт 62 – Кт 90 – 59 000 р. – выручка от реализации по продажной
стоимости;
Дт 90 - Кт 76 «НДС с отгруженной продукции, на которую не перешло право
собственности» - начислен НДС.
Дт 90 – Кт 45 – 30000 р.- списана себестоимость реализованной
продукции.
Показать доход от реализации партии мебели в декларации по налогу на
прибыль в размере 50 000 р. организации необходимо в первом полугодии.
Расходы признаются при методе начисления в том отчетном периоде, к
которому они относятся исходя из условий сделки независимо от фактической
выплаты денежных средств или иной формы оплаты.
Период признания доходов и расходов
Расходами признаются
затраты после их
фактической оплаты
Расходы признаются в том
отчётном (налоговом)
периоде, в котором они
имели место, независимо
от фактической выплаты
денежных средств или
иной формы оплаты
Датой получения доходов
для целей налогообложения признаётся момент
передачи права
собственности покупателю
товаров, работ, услуг
независимо от
фактического поступления
денежных средств в счёт
их оплаты
Датой получения дохода
признаётся день
поступления средств на
счета банка и (или) в кассу
или поступление иного
имущества
Кассовый метод
Метод начисления
Рис. 3.7 Методы признания доходов и расходов
3.5. Налоговый учет доходов от реализации
Классификация доходов и порядок их определения установлен ст. 248250 гл. 25 НК. Доходы от реализации отражаются по строке 010 листа 02
декларации по налогу на прибыль, которые рассчитываются в приложении 1 к
листу 02. В строках 010 - 030 этого приложения отражаются доходы от
реализации в зависимости от того, какой деятельностью занимается фирма,
итоговая сумма – в строке 040 приложения 1 декларации.
Таблица 3.2 — Бухгалтерский и налоговый учет доходов от реализации
Доходы от реализации в налоговом учете
1. Выручка от реализации товаров, работ,
услуг собственного производства
2. Выручка от реализации покупных товаров
Доходы от реализации в бухгалтерском учете
1. Доходы по обычным видам деятельности
(Кт 90/1, строка 010 формы №2)
2. Доходы по обычным видам деятельности
(Кт 90/1,строка 010 формы №2)
3. Выручка от реализации основных средств 3. Прочие доходы (Кт 91, строка 090 формы
и иного имущества, имущественных прав
№2)
В бухгалтерском учете выручка, или доходы от обычных видов
деятельности, - это средства, которые причитаются организации за проданные
товары, работы или услуги. Она отражается проводкой:
Дебет 62 (76) – Кредит 90 субсчет «Выручка» - в момент перехода права
собственности на товары или передачи результатов работ, выполнения услуг
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, которая должна
поступить или уже поступила от покупателя в денежной или иной форме с
учетом процентов по коммерческим и товарным кредитам. Величина выручки
определяется исходя цены договора с учетом всех предоставленных скидок
(накидок) (п. 6.1, 6.2 ПБУ 9/99).
А доходы, полученные от продажи основных средств, материалов, прочих
активов в бухучете выручкой не считаются. Они относятся к прочим доходам,
которые отражаются следующей проводкой:
Дебет 62 (76) – Кредит 91 субсчет «Прочие доходы и расходы»
В доходы от продажи имущества и имущественных прав входят так же,
как и в выручку, проценты по коммерческим и товарным кредитам.
В налоговом учете выручка равна сумме всех поступлений в денежной и
натуральной формах, связанных с расчетами за реализованные товары, работы,
услуги, имущество, имущественные права. Таким образом, налоговые доходы
от реализации включают в себя бухгалтерскую выручку и те прочие доходы,
которые получены от реализации основных средств, материалов и т.д. Но для
целей налогообложения в выручку не включаются проценты по коммерческим
и товарным кредитам (включаются во внереализационные доходы или
расходы).
Выручка от продажи товаров, работ, услуг рассчитывается исходя из цен,
определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ.
Пример. ЗАО «Актив» заключило договор мены, по которому передается
партия товаров в обмен на партию материалов. Договор предусматривает, что
стоимость обмениваемых ценностей одинакова и составляет 100 000 руб. (без
НДС).
Ситуация 1. Рыночная цена товаров, которые продает ЗАО, соответствует
их договорной цене. Выручку отражают в налоговом учете в размере 100 000
руб. (исходя из цены договора).
Ситуация 2. Рыночная цена товаров превышает их договорную цену
более чем на 20% и составляет 160 000 руб. Тогда выручку от реализации
отражают в налоговом учете в сумме 160 000 руб. (исходя из рыночной
стоимости).
При выполнении покупателем определенных условий цена товара может
быть снижена (ст. 485 НК РФ). Тогда налогоплательщик – продавец вносит
изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей и
подает уточненную декларацию за те периоды, в которых произошла
реализация. Если цена реализации товаров, работ, услуг выражена в инвалюте,
то выручка пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания
доходов. Аналогично определяется выручка в случае выражения цены в
условных единицах. Возникающие при этом курсовые или суммовые разницы
включаются для целей налогообложения во внереализационные доходы или
расходы.
Сумма выручки определяется на дату признания доходов в соответствии с
выбранным методом признания доходов и расходов для целей
налогообложения. При кассовом методе доходы признаются в периоде их
получения. Даты признания доходов при методе начисления уточняются
Налоговым кодексом (приложение 6).
Наряду с общим порядком, ст. 271 НК РФ предусматривает и особый
порядок признания доходов, которые относятся к нескольким отчетным
(налоговым) периодам. Если связь между доходами и расходами по сделке не
может быть определена четко или определяется косвенным путем, то такие
доходы нужно распределять равномерно по отчетным (налоговым) периодам
(абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ).
Пример. Организация "Альфа" предоставила организации "Бета" в аренду
часть своих помещений сроком на один год. Согласно условиям договора
арендная плата составляет 720 000 руб. (без НДС) за весь срок аренды и
вносится арендатором единым платежом.
В такой ситуации доход в виде платы за весь срок аренды помещений
нужно равномерно распределить по отчетным периодам. Если отчетным
периодом у организации является квартал, то доходы она должна признавать по
180 000 руб. в каждом квартале (720 000 руб. / 4). Если отчетным периодом у
организации является месяц, то распределение производится по месяцам в
размере 60 000 руб. (720 000 руб. / 12 мес.).
Аналогичным образом распределяются доходы лизингодателя, если
договором лизинга предусмотрено внесение суммы лизинговых платежей один
раз за длительный период времени, например раз в год или в полгода (см.
Письма Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248, от 06.02.2007 N 03-0306/1/59).
Если же доходы связаны с работами (услугами) с длительным (более
одного налогового периода) технологическим циклом, то их нужно
распределять в соответствии с принципом формирования расходов по этой
операции. Но такой порядок действует в случае, если поэтапная сдача работ
(услуг) заказчику договором не предусмотрена (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ).
Доходы от реализации в налоговом учете определяются на основании
первичных документов (договоры, накладные, акты, в которых содержатся все
реквизиты, перечисленные в ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском
учете»), и других, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы,
а также документов налогового учета.
При организации налогового учета доходов от реализации при методе
начисления следует учитывать, что выручка от реализации по основной
деятельности в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, совпадают.
Поэтому при организации налогового учета на основе данных бухгалтерского
учета при методе начисления можно сформировать налоговый регистр
«Доходы от реализации», который состоит из 2 строк:
1-доходы от реализации по обычным видам деятельности. В качестве
элемента налогового регистра следует приложить бухгалтерский регистр по
счету 90/1доходы от реализации по обычным видам деятельности и 90/3 НДС с
выручки от реализации по обычным видам деятельности.
2-доходы от реализации имущества и имущественных прав. В качестве
аналитического налогового регистра следует приложить бухгалтерские
регистры по счету 91/1доходы от реализации имущества и имущественных прав
и 91/2 НДС с выручки от реализации имущества и имущественных прав.
Аналитический учет на указанных счетах рекомендуется построить в разрезе
показателей для расчета налоговой базы. Из доходов следует исключить также
проценты по коммерческим и товарным кредитам. Для этого их следует
учитывать на отдельных субсчетах к счетам 90 и 91.
По доходам, которые не отражаются в данном отчетном периоде или
правила определения размера которых отличаются от налоговых, необходимо
произвести специальные расчеты их суммы для целей налогообложения
(например, в справке бухгалтера). Доходы, отражаемые в бухучете, но не
учитываемые в целях налогообложения, можно отражать на отдельных
субсчетах с последующим составлением справки бухгалтера или иного
документа.
При ведении обособленного налогового учета в регистрах, разработанных
по рекомендации МНС РФ, составляется «Регистр учета операций выбытия
имущества, работ, услуг, прав», который заполняют на основании первичных
документов на списание реализованного имущества. Если полученная выручка
относится к будущим отчетным или налоговым периодам, то после получения
денег от покупателей заполняется «Регистр учета поступления денежных
средств». Затем суммы полученных доходов указывают в сводном «Регистре
учета доходов текущего периода», данные из которого переносятся в
декларацию по налогу на прибыль.
При кассовом методе для определения налогооблагаемого дохода от
реализации по данным бухгалтерского учета нужно взять обороты между
дебетом счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и
кредитом счетов 90 «Продажи», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
62 «Расчеты по полученным авансам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами, 91 «Прочие доходы и расходы». При осуществлении
товарообменных операций или взаимозачетов берутся обороты между дебетом
счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредитом счета 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками». Причем, во всех случаях обороты
между счетами берутся без акцизов и НДС.
Если организация, ведет налоговый учет параллельно бухгалтерскому, то
при кассовом методе признания доходов и расходов заполняется «Регистр
учета операций по движению дебиторской задолженности» и «Регистр учета
поступлений денежных средств». Сведения из этих двух регистров переносятся
в «Регистр учета доходов текущего периода».
3.6 Налоговый учет внереализационных доходов
Открытый перечень внереализационных доходов определен ст. 250 НК и
в основном соответствует тем видам доходов, которые в бухгалтерском учете
считаются прочими и соответственно отражаются на счетах 91 «Прочие
доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», за исключением выручки от
реализации основных средств, имущества и имущественных прав. Сумма
внереализационных доходов сначала рассчитывается в приложении 1 к листу
02 декларации, итоговая сумма из строки 100 приложения 1 переносится в
строку 020 листа 02.
При организации налогового учета внереализационных доходов особое
внимание следует обратить на правила их отражения в бухгалтерском учете и
для целей налогообложения, которые не всегда совпадают. И, в первую
очередь, это относится к датам признания внереализационных доходов в
бухгалтерском и налоговом учете. Дата признания внереализационных доходов
в налоговом учете зависит от применяемого налогоплательщиком метода
определения доходов и расходов. При кассовом методе внереализационные
доходы признаются по дате получения денежных средств или иного имущества
в счет оплаты. При методе начисления НК уточняет даты признания отдельных
видов доходов (табл. 3.4).
Таблица 3.4 — Перечень дат признания внереализационных доходов
Вид внереализационного дохода
1- доходы от долевого участия в
деятельности другого предприятия;
- безвозмездно полученное имущество;
- иные аналогичные доходы.
2- доходы от сдачи имущества в аренду и
предоставления прав на результаты
интеллектуальной деятельности;
- лицензионные платежи за право
пользования объектами интеллектуальной
собственности;
- иные аналогичные доходы.
3- проценты по кредитам, займам и иным
долговым обязательствам и иным ценным
бумагам;
- штрафы, пени за нарушение договорных
обязательств, а также суммы возмещения
убытков;
- иные аналогичные доходы
4- получение восстановленных резервов (по
сомнительным долгам, по гарантийному
ремонту и др.);
- доходы по договору простого
товарищества;
- доходы от доверительного управления
Дата получения дохода
Дата поступления денежных средств на
расчетный счет (в кассу)
Дата подписания акта приемки-передачи
имущества (приемки-сдачи работ, услуг) или
поступления денежных средств
- дата проведения расчетов в соответствии с
условиями договоров;
- день предъявления покупателю расчетных
документов в соответствии с условиями
заключенных договоров;
- последний день отчетного (налогового)
периода
Конкретный порядок учета доходов
устанавливается налоговой политикой
организации.
Дата окончания отчетного (налогового)
периода.
Дата признания должником, либо дата
вступления в законную силу решения суда
Последний день отчетного (налогового)
периода.
имуществом;
- иные аналогичные доходы.
5- доходы прошлых лет, выявленные в
отчетном (налоговом) периоде.
6- положительные курсовые разницы по
имуществу и требованиям, стоимость
которых выражена в иностранной валюте
(кроме разницы от переоценки ценных
бумаг)
7- доходы от продажи (покупки) валюты
8- Материальные ценности, полученные от
ликвидации основных средств.
9- использованные не по назначению целевые
средства;
- взносы некоммерческим организациям,
которые были включены и состав расходов, а
потом возвращены предприятию;
- иные аналогичные доходы.
10- суммы кредиторской задолженности,
списанные в связи с истечением срока
исковой давности или по другим основаниям
- излишки товарно-материальных ценностей в
результате инвентаризации
11- положительные суммовые разницы
Дата возникновения или выявления дохода
Дата перехода права собственности на
инвалюту, а также последний день текущего
месяца
Дата перехода права собственности на
иностранную валюту
Дата составления акта ликвидации
Дата поступления денежных средств на
расчетный счет или в кассу предприятия
Последний день отчетного (налогового)
периода
Дата признания:
- у продавца – день погашения дебиторской
задолженности за реализованные товары, при
предоплате - дата реализации товаров, работ,
услуг, имущества;
- у покупателя - день погашения кредиторской задолженности за приобретенные
товары, работы, услуги, при предоплате дата приобретения товаров, работ, услуг,
имущества;
Налоговый учет доходов от долевого участия в других организациях
(дивидендов)
В соответствии со ст. 275 НК РФ доходы от долевого участия в деятельности
других организаций являются объектом обложения налогом на прибыль. До
01.01.2008 г. эта норма не распространялась на организации с упрощенной
системой налогообложения и уплачивающих ЕСХН. Датой признания таких
доходов является дата поступления денежных средств на расчетный счет или в
кассу организации как в случае признания доходов кассовым методом, так и
методом начисления.
Если источником дивидендного дохода российского налогоплательщика
является иностранная организация (в т.ч. постоянное представительство
иностранной организации), то сумма налога на прибыль определяется
налогоплательщиком самостоятельно, исходя из сумм полученных дивидендов
и ставки 9% (на дату поступления денежных средств). В налоговую базу
резидента РФ включается вся сумма дивидендов, причитающаяся к получению,
т.е. без учета налога, удержанного по законодательству страны организации нерезидента и выплачивающего такой доход. На сумму удержанного налога за
границей по специальной декларации может быть предоставлен зачет при
условии представления документа, подтверждающего уплату, заверенного
налоговым органом соответствующего иностранного государства. При этом
размер засчитываемых сумм налога на прибыль, выплаченного за границей, не
может превышать сумму, подлежащую уплате в РФ.
Пример. Акционерному обществу в иностранном государстве были
начислены дивиденды в сумме 100 000 руб. Иностранная организация, удержав
налог (20%) перечислила российскому акционеру 80 000 руб. Вместе с тем, в
соответствии со ст. 275 НК АО необходимо самостоятельно определить сумму
налога на прибыль с дивидендов 9000 руб.(100000 руб. х 9%). В дальнейшем,
налог на прибыль, уплаченный в иностранном государстве, подлежит зачету в
бюджет в счет предстоящих платежей АО, но только в пределах, не
превышающих налог на прибыль, подлежащий уплате в РФ – 9000 руб.
Если источником дохода российской организации является российская
организация, то она признается налоговым агентом, который определяет сумму
налога с получателя дивидендов, исходя из общей суммы налога с дивидендов
и доли дивидендов каждого учредителя в общей сумме дивидендов,
подлежащих распределению налоговым агентом:
∑ налога, подлежащая
удержанию с получателя
дивидендов
Налоговая
Х ставка
Х
=
∑ дивидендов, подлежащая распределению
в пользу налогоплательщика – российского
получателя
Общая ∑ дивидендов, подлежащих
распределению организацией – налоговым
агентом в пользу российских участников.
Общая сумма
дивидендов,
подлежащая
распределению
в пользу всех
российских
налогоплатель
щиков получателей
_
∑ дивидендов, полученная
налоговым агентом в течение
отчетного (налогового) периода
и предыдущего отчетного
(налогового) периода к
моменту распределения
дивидендов (без учета
дивидендов, к которым
применяется ставка 0%)
При превышении суммы полученных дивидендов над суммой распределяемых
налог не исчисляется. Ставка налога на прибыль - 9%.
С 01.01.2008 г. по 0% ставке облагаются дивиденды только российских
организаций при одновременном выполнении следующих условий (пп.1 п.3
Х
ст.284 НК РФ): на дату принятия решения о выплате дивидендов организацияполучатель: а) владеет пакетом акций на правах собственности более 365 дней;
б) владеет не менее 50% вклада (доли) в уставном капитале (фонде) компании,
выплачивающей дивиденды; в) владеет депозитарными расписками с правом
получения дивидендов в сумме не менее 50% общей суммы выплачиваемых
дивидендов.
Решение общего собрания о выплате дивидендов оформляется
протоколом и содержит информацию о размере годового дивиденда и форме
его оплаты по каждой категории акций.
Если российская организация выплачивает дивиденды иностранному
участнику – нерезиденту, она признается налоговым агентом, который
удерживает налог на прибыль (НДФЛ) по ставке 15 % исходя из сумм
выплачиваемых дивидендов. При этом налоговая база определяется по каждой
выплате.
Пример. По результатам 2009 г. ОАО получило дивиденды 100 000 р. от
российской организации и 40000 р. от иностранной организации. Иностранная
организация, удержав налог 8000 р. (40000 руб. х 20%) перечислила 32000 руб.,
российская организация – 91 000 руб. (100000 х 9% - 100000). Своим
акционерам ОАО начислило дивиденды в сумме 400 000 р., в том числе
иностранному гражданину в сумме 100 000 р., российскому участнику -300 000
р. Определить сумму налога, которую ОАО должно удержать с российского и
иностранного участника.
300 000 / 300 000 * 9 % * (300 000 - 100000) =
руб. – сумма налога,
которая будет удержана с российского участника;
С доходов, выплаченных иностранному гражданину, налог по ставке
15%, удерживается исходя из сумм выплаченных дивидендов.
100 000 *15%= 15 000 руб.
Налог на прибыль с доходов, полученных от иностранной организации:
40000 р. х 9% = 3600 р.
О суммах удержанных налогов (налог на прибыль организаций, налог на
доходы физических лиц) с дивидендов налоговый агент отчитывается перед
налоговыми органами. Если акционерами являются
российские или
иностранные граждане, сведения о дивидендах и удержанном НДФЛ
отражается в справке 1- НДФЛ (до 01 апреля). Если выплата осуществляется в
пользу иностранных организаций – представляется специальный налоговый
расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и
удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от
14.04.2004 г. до 28 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Сведения
о суммах выплаченных российским организациям дивидендов и удержанного с
них налога на прибыль отражается в специальном разделе декларации «Расчет
налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (р.А листа 03 и
подраздел 1.3 р.1), который представляется в составе декларации, начиная с
того отчетного периода, в котором выплачивались дивиденды. При этом
составляется справка – расчет, в которой отражаются: сумма дивидендов,
начисленных каждому участнику, сумма налога на прибыль и сумма выплаты
(перечисления).
Удержанный налог нужно перечислить в бюджет в течение 10 дней после
выплаты дивидендов юридическим лицам и не позднее дня получения в банке
наличных на выплату дивидендов физическим лицам.
С 01.01.2005 г. не включается в налоговую базу по налогу на прибыль
доход от долевого участия в других организациях, если он направлен на оплату
дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников)
организации (пп.1 ст.250 НК РФ).
Доходы от сдачи имущества в аренду
Чтобы определить, к какому виду доходов они относятся в налоговом
учете, нужно исходить из правила «систематичности». Если такие доходы
получены два и более раз в течение календарного года, они считаются
доходами от реализации. В противном случае – внереализационными доходами.
Неустойки, полученные за нарушение договорных обязательств
Гражданское законодательство предусматривает два вида неустойки –
штраф и пени. Для взыскания неустойки продавец выставляет партнеру
письменную претензию, в которой указывается, какие условия договора
нарушены и сумму. Если партнер соглашается с неустойкой, он направляет
соответствующее письмо. В противном случае дело решается в арбитражном
суде. Полученные штрафы и пени включаются в состав внереализационных
доходов при кассовом методе после поступления денег на расчетный счет или в
кассу. Организации, которые применяют метод начисления, облагают такие
доходы налогом, если выполняются два условия:
- в договоре прописаны обстоятельства, при которых штрафы (пени) должен
заплатить контрагент (например, нарушение сроков оплаты или поставки);
- признание должником (контрагент не возражает против уплаты штрафа
(пени).
Если контрагент не согласен платить штраф, то его сумму надо включить
в состав внереализационных доходов после вступления в силу
соответствующего решения суда.
Доходы от безвозмездно полученного имущества
Следует учитывать, что безвозмездная передача и получение имущества
на сумму более 5 МРОТ между коммерческими организациями запрещены (ст.
575 ГК РФ). Поэтому правомерным будет получение имущества безвозмездно
только от физических лиц, некоммерческих организаций и государственных
или муниципальных органов.
В бухгалтерском учете стоимость имущества, полученного безвозмездно,
включается в состав внереализационных доходов исходя из его рыночной цены
на счете 98 «Доходы будущих периодов».
В налоговом учете при безвозмездном получении имущества, работ,
услуг доходы оцениваются исходя из рыночных цен с учетом положения ст. 40
НК, но не ниже:
- для амортизируемого имущества - его остаточной стоимости по данным
налогового учета;
- для не амортизируемого имущества – его первоначальной стоимости по
данным налогового учета.
При этом информация о рыночных ценах должна быть документально
подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества, или
независимым оценщиком. А остаточная стоимость или первоначальная
стоимость (для не амортизируемого имущества) определяется по данным
налогового учета передающей стороны.
Пример. ЗАО безвозмездно получило от некоммерческой организации
станок, рыночная стоимость которого 480000 руб., в том числе НДС. По
данным налогового учета передающей стороны остаточная стоимость станка
620000 руб., в том числе НДС. Тогда в состав внереализационных доходов ЗАО
включит: в бухгалтерском учете по рыночной стоимости - 480000 руб., а в
налоговом учете - 620000 руб. по остаточной стоимости (так как остаточная
стоимость превышает рыночную).
Не подлежит налогообложению имущество, полученное в рамках
благотворительной деятельности, целевых поступлений и целевого
финансирования. В случае их не целевого использования налогоплательщик
обязан отразить его в составе внереализационных доходов в момент
фактического использования не по назначению.
Не подлежит налогообложению также имущество, полученное
российской организацией от:
- другой организации, если ее доля в уставном капитале получающей
стороны превышает 50% или уставный капитал передающей стороны более чем
на 50% состоит из вклада получающей стороны;
- физического лица, если его доля в уставном капитале организации
превышает 50% и оно не передается в течение года со дня получения другому
юридическому или физическому лицу.
Пример. ООО «Сигнал» получило от учредителей денежные средства на
приобретение станка:
- от юридического лица (51% вклада) – 600 000 р.;
- от физического лица (49% вклада) – 240 000 р.
Следовательно, ООО не должно включать в налоговую базу 600 000 р.
вклада юридического лица, включая 240 000 р.
Проценты по займам, предоставленным другим организациям или
физическим лицам
В случае предоставления займа организация и заемщик должны
заключить письменный договор (п.1 ст.808 ГК РФ). Сумма процентов,
полученных по договору займа, отражается:
- в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов;
- в налоговом учете – в составе внереализационных доходов.
В бухгалтерском и налоговом учете проценты по займу начисляются в
конце каждого отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями
заключенных договоров (п.16 ПБУ 9/99, п. 6 ст.271 НК РФ).
Пример. В январе ЗАО «Супер» представило ООО заем на сумму 100 000
руб. сроком на 6 месяцев под 40% годовых. Проценты уплачиваются ООО
ежеквартально. ЗАО платит налог на прибыль ежемесячно исходя из доходов,
полученных за предыдущий месяц.
Начисление процентов по займу:
- в бухгалтерском учете -31 марта в сумме 10 000 руб. (100000 х40% :12
мес. х 3 мес.) в составе прочих доходов;
- в налоговом учете – 31 января, 28 февраля, 31 марта по 3333,33 руб.
(100000 руб. х 40% :12 мес. х 1 мес.) в составе внереализационных доходов.
Курсовые разницы
При получении дохода (приобретении имущества) в иностранной валюте
в бухгалтерском и налоговом учете выручка (приобретенное имущество)
пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ этой валюты к рублю,
на момент перехода права собственности на отгруженные товары, работы,
услуги (полученное имущество) и на момент прекращения (исполнения)
обязательств по оплате. Если отгрузка товаров, работ, услуг (приобретение
активов) и оплата происходят в разные отчетные периоды, то задолженность
пересчитывается еще и на последнее число отчетного периода. Возникающие
курсовые разницы учитываются в бухгалтерском учете в составе прочих
доходов (расходов), а в целях налогообложения – в составе внереализационных
доходов (расходов).
Суммовые разницы возникают в случае осуществления расчетов в
рублях, а отражения стоимости активов и обязательств в договоре в условных
единицах или иностранной валюте и представляет собой разность между их
рублевой оценкой по установленному соглашением сторон курсу (ЦБ РФ,
рыночному) на дату признания доходов от реализации (оприходования активов)
и дату оплаты. Суммовые разницы, возникшие при реализации (приобретении)
товаров, работ, услуг, в бухгалтерском и налоговом учете классифицируются
по-разному. В соответствии с ПБУ 3/2007 возникающая разница является
курсовой и отражается на счете 91»Прочие доходы и расходы» в составе
прочих доходов (расходов). Активы и обязательства подлежат пересчету также
на последнюю дату каждого месяца. В налоговом учете суммовая разница
считается внереализационным доходом или расходом и признается в момент
оплаты реализованных или приобретенных
товаров, работ, услуг (при
предоплате - на дату реализации или приобретения). Следовательно, суммовые
разницы возникают у налогоплательщиков, применяющих метод начисления.
При кассовом методе суммовые разницы не возникают.
Для налогового учета внереализационных доходов МНС РФ
предусмотрело налоговые регистры только для учета:
1штрафов, начисленных за нарушение контрагентами условий
хозяйственных договоров
1) «Регистр учета расчетов по штрафным санкциям». Его заполняют на
основании документов, которые служат основанием для их начисления
(договора или решения суда).
2) «Регистр-расчет сумм начисленных штрафных санкций за отчетный
период». В нем определяют сумму штрафов, которые должны быть включены в
состав внереализационных доходов.
2- списанной кредиторской задолженности
1) «Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности».
Его заполняют на основании первичных документов и других регистров
налогового учета, в которых содержится необходимая информация;
2) «Акт инвентаризации кредиторской задолженности на отчетную
дату».
Для учета других внереализационных доходов организация может
самостоятельно разработать «Регистр учета внереализационных доходов
отчетного периода», который оформляют на основании первичных документов
и других регистров налогового учета, содержащих необходимую информацию.
Доходы от участия в совместной деятельности отражают в
бухгалтерском учете – в составе прочих доходов после их распределения между
товарищами, в налоговом учете – в составе внереализационных доходов. При
методе начисления доходы от ведения совместной деятельности отражают,
если соблюдаются два условия:
- доход распределен между товарищами;
- наступил конец отчетного (налогового) периода.
Пример. 15 февраля в пользу ЗАО был распределен доход от
совместной деятельности – 40000 руб. ЗАО платит налог на прибыль
ежеквартально. Доход:
- в бухгалтерском учете – 15 февраля;
- в налоговом учете – 31 марта.
Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого
товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим
итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого
участника пропорционально его доле в доходе от деятельности всех
участников. Он обязан сообщать о суммах причитающихся доходов каждому
участнику ежеквартально в срок до 15 числа месяца, следующего за отчетным
(налоговым) периодом. Убытки товарищества не распределяются между его
участниками и не учитываются при налогообложении.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
установлены ст. 251 НК РФ (приложение 7). Состав доходов, не учитываемых
при определении налоговой базы представляет собой разновидность доходов,
которые следует отличать от:
- доходов от реализации;
внереализационных доходов.
В них исчерпывающим образом перечислены доходы, не учитываемые
при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций: ни
налоговые органы, ни налогоплательщики не вправе включать в их состав иные
виды доходов. Их следует применять с обязательным учетом правил,
содержащихся в:
- ст. 274-282 НК (о налоговой базе и особенностях ее исчисления);
- ст. 313 НК (о порядке учета доходов налогоплательщиками).
Так, не облагается налогом на прибыль имущество, полученное
акционером (участником) при его выходе из организации, в сумме, не
превышающей цену, по которой оно было внесено в уставный капитал (по
данным налогового учета передающей стороны). Сумма превышения
облагается налогом в обычном порядке. Такие же правила действуют и в
отношении имущества, внесенного в качестве вклада по договору о совместной
деятельности.
Пример. ЗАО внесло в качестве вклада в совместную деятельность
товары стоимостью 36000 руб. После завершения совместной деятельности в
пользу ОАО были распределены материальные ценности стоимостью 48000
руб. Стоимость полученных ценностей не облагается налогом на прибыль в
пределах 36 000 руб. С суммы превышения стоимости товаров, внесенных в
совместную деятельность, над стоимостью возвращенного имущества в размере
12000 руб. (48000 -36000) платится налог на прибыль.
Не облагается налогом на прибыль также имущество, полученное в
рамках целевого финансирования и целевых поступлений (средства бюджетов
всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых
бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов; полученные на
безвозмездной и безвозвратной основе гранты от физических лиц,
некоммерческих российских и иностранных организаций; инвестиций при
проведении инвестиционных конкурсов; средства дольщиков и инвесторов на
счетах организации – застройщика; целевые поступления на содержание
некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности и др.), при
выполнении следующих условий:
- обязательное ведение раздельного налогового учета доходов (расходов),
полученных в рамках целевого финансирования и целевых поступлений;
- средства целевого финансирования и целевых поступлений должны
быть израсходованы на цели, которые определили инвесторы.
При отсутствии раздельного учета или использовании не по назначению
целевые средства облагаются налогом на прибыль с даты их поступления
Пример. ЗАО получило от ООО средства целевого финансирования в
сумме 1240000 руб. для строительства производственного здания. Из
полученных денег 1100000 руб. было потрачено на строительство, а 140000
руб. – на финансирование текущей деятельности фирмы. Поэтому, средства,
потраченные не по назначению - 140000 руб. включаются в состав
внереализационных доходов ЗАО и облагаются налогом на прибыль.
Так как перечисленные в ст. 251 доходы учитываются на счете 91 и не
учитываются в целях налогообложения, образуются постоянные налоговые
разницы, которые приводят к образованию постоянных налоговых активов:
ПНА = ПНР * 20%
Дт 68/ НП – Кт 99/ПНА
3.7. Порядок определения и налоговый учет расходов на производство и
реализацию
3.7.1 Состав и группировка расходов
Состав расходов, на сумму которых налогоплательщик может уменьшить
полученные доходы, для целей налогообложения, определен ст. 252-269 НК.
Под расходами понимают любые экономически обоснованные
и
документально подтвержденные затраты при условии, что они
непосредственно связаны с получением доходов. Если расход не соответствует
хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей
налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).
Одним из основных требований, предъявляемых к признанию расходов в
целях налогообложения, является их обоснованность. Обоснованными
являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в
денежной форме. Экономически оправданными считаются затраты, вызванные:
- необходимостью осуществления по экономическим, правовым,
экологическим, социальным и иным основаниям;
- направлены на получение доходов;
- вызваны технологией производственного процесса.
Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются
обоснованными. Доказать их необоснованность должны налоговые органы
(Определение Конституционного Суда от 04.06.07 №320-0-П и №366-0-П).
Например, приобретение фирмой с ежемесячным оборотом 90 000 руб.
автомобиля стоимостью 3 млн. руб. вызовет сомнение налоговых органов в
обоснованности таких расходов в связи с их несоответствием реальному
финансовому состоянию. При этом расходы являются оправданными и
экономически обоснованными, если они произведены для осуществления
деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение
лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 3, 4 п. 3
Определения Конституционного Суда РФ N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 N 366-О-П).
Если расходы экономически не оправданы и не направлены на ведение
предпринимательской деятельности, суд может установить наличие
необоснованной налоговой выгоды (Постановление ВАС №53 от 12.10.06 г.).
Необходимым условием признания затрат для целей налогообложения
также является подтверждение произведенных расходов первичными
документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (ФЗ «О
бухгалтерском учете», Положение о документах и документообороте, ПБУ,
Постановления Госкомстата, Минфина, МНС «Об унифицированных формах
первичных учетных документов»), в соответствии с обычаями делового
оборота, применяемыми в иностранном государстве (с построчным переводом
на русский язык), на территории которого были произведены расходы, а также
косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т.ч. таможенные
декларации, приказ о командировке, проездные документы, отчет о
выполненной работе в соответствии с договором и др.). Расходы могут
подтверждать электронные документы, заверенные электронной цифровой
подписью лица, ответственного за совершение операции.
В отдельных случаях расходами признаются убытки. Для целей
налогообложения не учитываются только некоторые виды расходов, перечень
которых установлен в ст. 270 НК.
Расходы, выраженные в инвалюте, пересчитываются в рубли по
официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.
Если в договоре установлен специальный курс, то расходы можно списать по
согласованному курсу (Письмо МФ РФ от 23.07.07 №03-03-06/1/515).
Основные группы расходов отражаются в прил.2 листа 02 декларации по
налогу на прибыль.
Расходы, связанные с производством и реализацией, группируются по
видам в разрезе «Расчета налоговой базы», по экономическим элементам,
статьям и способу отнесения в расходы отчетного периода (приложение 8).
Таблица 3.5 — Бухгалтерский и налоговый учет расходов, связанных с
производством и реализацией
Налоговый учет
Бухгалтерский учет
Расходы, связанные с производством Данные сч. 90/ «Расходы по обычным видам
и реализацией
деятельности» (большинство расходов).
Данные сч.91/ «Прочие расходы»:
- остаточная стоимость амортизируемого имущества
на момент выбытия;
- цена приобретения прочих видов выбывающего
имущества;
- расходы по реализации имущества.
В некоторых случаях в бухгалтерском и налоговом учете расходы,
связанные с производством и реализацией, формируются по-разному.
Так, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета считаются
связанными с производством и реализацией, а по правилам налогового учета –
нет (табл. 3.6).
Таким образом, по правилам налогового учета в состав расходов по
производству и реализации не включают следующие расходы:
- суммовые разницы;
- проценты по коммерческим кредитам;
- процент (дисконт) по векселям;
- проценты по кредитам и займам.
Если те или иные расходы организации (затраты на сертификацию,
получение лицензий и т.д.) относятся к нескольким отчетным (налоговым)
периодам, то они должны равномерно распределяться между ними.
Пример. ЗАО занимается ремонтом автомобилей и проводит
обязательную сертификацию своих услуг. Сертификат выдается на 3 года,
стоимостью - 50000 руб. Они должны включаться в расходы равными долями в
течение срока действия сертификата. Сумма ежемесячных затрат, учитываемых
в составе прочих расходов, составит:
50000 руб.: 36 мес. = 1389 руб.
Таблица 3.6 —Бухгалтерский и налоговый учет расходов
Вид расходов
Учет расходов
бухгалтерский учет
1. Курсовые разницы,
Включаются в состав доходов
возникающие в случае
или расходов по
оплаты материальноприобретению т.м.ц. в
производных запасов, работ, соответствии с п. 8 ПБУ 9/99
услуг в иностранной валюте
и п. 12 ПБУ 10/99
2. Суммовые разницы,
Отражаются в составе
возникающие в случае
доходов или расходов по
оценки стоимости товаров,
обычным видам деятельности
работ, услуг в условных
в соответствии с п. 6.6 ПБУ
денежных единицах
9/99, ПБУ 10/99
3. Проценты за отсрочку
Отражаются в составе
оплаты материальнорасходов по обычным видам
производных запасов, работ, деятельности в соответствии
услуг (коммерческий кредит) с п. 6.2 ПБУ 10/99
4. Проценты или дисконт по
Отражаются в составе
векселям, выданным в оплату расходов по обычным видам
материально-производных
деятельности в соответствии
запасов, работ, услуг
с п. 6.2 ПБУ 10/99
5. Проценты по кредитам и
Включаются в состав прочих
займам
расходов или расходов по
приобретению
инвестиционных активов. в
соответствии с п. 11 ПБУ
10/99, ПБУ 15/08
налоговый учет
Включаются в состав
внереализационных доходов
или расходов в соответствии
со ст. 250, 265 НК
Включаются в состав
внереализационных доходов
или расходов в соответствии
со ст. 250, 265 НК
Включаются в состав
внереализационных расходов
в соответствии со ст. 265 НК
Включаются в состав
внереализационных расходов
в соответствии со ст. 265 НК
Включаются в состав
внереализационных расходов
в соответствии со ст. 265 НК
3.7.2 Материальные расходы
Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ и является
открытым. Это значит, что в состав данных расходов могут быть отнесены
любые иные затраты, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ,
непосредственно
связанные
с
технологическими
особенностями
производственного процесса.
В частности,
к материальным расходам относятся затраты на
приобретение
сырья,
материалов, топлива, воды,
электроэнергии,
комплектующих изделий, сторонних работ и услуг производственного
характера и др. (приложение 9). К материальным расходам относят также
технологические потери при производстве и транспортировке товаров, работ,
услуг
исходя
из
технологических
особенностей
производства
(транспортировки) и физико – химических свойств сырья. Организация вправе
самостоятельно определить норматив образования отходов каждого
конкретного вида сырья или материалов согласно особенностям
технологического процесса. Норматив устанавливается технологической картой
(иным аналогичным документом), где должен быть указан процент или
количество возможных потерь по каждому виду производимой продукции.
Потери от недостачи и порчи материальных ценностей при хранении и
транспортировке
уменьшают налогооблагаемую базу в пределах норм
естественной убыли, утвержденных Правительством РФ.
Перечень этих расходов открытый, следовательно к ним могут
относиться любые затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, связанные
с технологическими особенностями производственного характера.
В составе материальных расходов нельзя учесть стоимость отпущенных,
но не использованных в производстве материально – производственных
запасов, а т. ж. стоимость возвратных отходов.
Оценка материально – производственных запасов, включаемых в
материальные расходы.
Сырье и материалы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете по
фактической себестоимости в зависимости от источника приобретения (табл.
3.7).
Стоимость приобретаемых у поставщиков материальных ценностей в
налоговом учете определяется исходя из цен их приобретения (без НДС и
акцизов),
включая
комиссионные
вознаграждения
посредническим
организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на
транспортировку, хранение и иные затраты по приобретению. С 1.01.2006 г. в
стоимость материалов следует включать любые налоги и сборы, уплаченные
при их покупке или производстве, за исключением НДС и акцизов, которые
можно принять к вычету. Следует учитывать, что если НДС, уплаченный при
приобретении материалов, не принят к вычету по причине отсутствия
надлежаще оформленных документов, то на его сумму нельзя уменьшить
налоговую базу по налогу на прибыль. Таможенные пошлины и сборы можно
относить либо к прочим расходам (что позволяет уменьшить текущую
налогооблагаемую прибыль фирмы) либо включать в стоимость импортного
имущества (товаров, материалов) для единообразной оценки материально –
производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете.
В отличие от бухгалтерской оценки в налоговую фактическую стоимость
материально – производственных запасов не включаются:
- проценты по кредитам и займам, полученным для покупки товарноматериальных ценностей (в налоговом учете – внереализационные расходы);
- отрицательные суммовые разницы, связанные с покупкой материалов
((в налоговом учете – внереализационные расходы);
Таблица 3.7 — Бухгалтерский и налоговый учет расходов на приобретение
материалов
Вид расходов
Учет расходов
Оплата продавцу материалов
(за исключением НДС)
бухгалтерский
Включаются в фактическую
себестоимость материалов
(п.6 ПБУ 5/01)
Невозмещаемые налоги в связи с
приобретением материалов
Включаются в фактическую
себестоимость материалов
(п.6 ПБУ 5/01)
Расходы на транспортировку
материалов до склада
налогоплательщика
Включаются в фактическую
себестоимость материалов
(п.6 ПБУ 5/01)
Расходы на транспортировку
товаров до склада
налогоплательщика - покупателя,
не включенные в цену
приобретения
Включаются в покупную
стоимость товаров или в
издержки обращения (с
последующим списанием или
распределением на остатки
товаров на складе)
Включаются в фактическую
себестоимость материалов
(п.6 ПБУ 5/01)
Расходы на доведение
материалов до состояния,
пригодного к использованию
Таможенные пошлины,
уплачиваемые при ввозе в РФ
Включаются в фактическую
себестоимость материалов
(п.6 ПБУ 5/01)
Комиссионные вознаграждения,
уплачиваемые посредническим
организациям при приобретении
Включаются в фактическую
себестоимость материалов
(п.6 ПБУ 5/01)
Затраты на информационные и
консультационные услуги при
покупке материалов
Проценты по кредитам,
полученным для покупки
материалов, начисленные до их
оприходования на баланс
организации
Отрицательные суммовые
разницы, связанные с покупкой
материалов
Другие затраты непосредственно
связанные с приобретением
материалов
Включаются в фактическую
себестоимость материалов
(п.6 ПБУ 5/01)
Включаются в фактическую
себестоимость материалов
(п.6 ПБУ 5/01)
Включаются в фактическую
себестоимость материалов
(п.6 ПБУ 5/01)
Включаются в фактическую
себестоимость материалов
(п.6 ПБУ 5/01)
налоговый
Включаются в
фактическую
себестоимость
материалов (ст. 254 НК)
Включаются в
фактическую
себестоимость
материалов (ст. 254 НК)
Включаются в
фактическую
себестоимость
материалов (ст. 254 НК)
Включаются в покупную
стоимость товаров или в
прямые расходы (с
распределением на
остатки нереализованных
товаров)
Включаются в
фактическую
себестоимость
материалов (ст. 254 НК)
Включаются в
фактическую
себестоимость
материалов (ст. 254 НК)
или в прочие расходы
(ст.264 НК)
Включаются в
фактическую
себестоимость
материалов (ст. 254 НК)
Учитываются в составе
прочих расходов (ст. 264
НК)
Учитываются в составе
внереализационных
расходов (ст. 265 НК)
Учитываются в составе
внереализационных
расходов (ст. 265 НК)
Включаются в
фактическую
себестоимость
материалов (ст. 254 НК)
-информационные и консультационные услуги при покупке материалов (в
налоговом учете – прочие расходы);
- сверхнормативные командировочные расходы (не учитываются в целях
налогообложения);
- затраты, связанные с доставкой м.ц. транспортом и персоналом
организации (включаются в соответствующие элементы затрат (зарплата, ЕСН
и страховые взносы в ПФ РФ).
НК РФ не предусматривает возможность переоценки материальных
ценностей, в отличие от правил бухгалтерского учета.
Следовательно, если одно и то же имущество организации в
бухгалтерском учете и налоговом учете отражается по разной стоимости, то
необходимо вести отдельные налоговые регистры.
Оценка тары в целях налогообложения осуществляется в зависимости от
ее вида. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется
условиями договора на приобретение материально – производственных
запасов.
Возвратная тара, включенная в цену материальных ценностей,
оценивается по цене возможного использования или реализации и исключается
из общей суммы расходов на приобретение товароматериальных ценностей.
Невозвратная тара включается в сумму расходов на приобретение
товароматериальных ценностей.
Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных
отходов, которые оцениваются в следующем порядке:
1) по цене реализации, если они реализуются на сторону;
2) по цене возможного использования, если они отпускаются в основное
или вспомогательное производство.
Материалы, полученные в качестве вклада в уставный капитал, в
бухгалтерском и налоговом учете отражаются по стоимости, согласованной
между акционерами, следовательно, обязанность вести дополнительные
регистры налогового учета не возникает.
Материалы, полученные безвозмездно, отражаются в бухгалтерском учете
по рыночной стоимости, а в налоговом учете - по рыночной стоимости, но не
ниже первоначальной стоимости по данным налогового учета передающей
стороны. Следовательно, если первоначальная стоимость больше рыночной
стоимости, то необходимо вести отдельные регистры налогового учета.
Стоимость МПЗ, которые получены при демонтаже или разборке
выводимых из эксплуатации основных средств, а также стоимость излишков,
выявленных при инвентаризации, включается во внереализационные доходы (п.
п. 13, 20 ст. 250 НК РФ).
Если такие МПЗ
используются в производстве, то их стоимость
учитывается в составе материальных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ):
Стоимость МПЗ
= Рыночная стоимость МПЗ, x
учтенная в доходах
Ставка налога
на прибыль (20%)
Например, в январе
в результате инвентаризации, проведенной в
организации "Альфа", выявлены излишки сырья. Рыночная стоимость
излишков составила 30 000 руб. Стоимость излишков учтена во
внереализационных доходах в январе (п. 20 ст. 250 НК РФ). В феврале сырье
передано в производство. Его стоимость, которую нужно учесть в
материальных расходах, составит 6000 руб. (30 000 руб. x 20%).
При использовании продукции собственного производства в качестве
сырья, запчастей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных
расходов ее оценка производится на основании прямых расходов, которые
формируют их стоимость (ст. 318 НК РФ).
Стоимость продукции (работ,
услуг) собственного
=
производства
Сумма прямых расходов,
определенных по правилам
ст. ст. 318, 319 НК РФ
В налоговом учете фактическая себестоимость полученных материалов
отражается в:
- регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав,
который заполняется на основании первичных документов о затратах,
связанных с приобретением материалов;
- регистре-расчете «Формирование стоимости объекта учета», который
заполняется на основании предыдущего регистра.
После этого заполняют один из следующих регистров:
- если материалы списываются по методу ЛИФО или ФИФО, то
заполняется «Регистр информации о приобретенных партиях сырья
(материалов), учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО)»;
- если материалы списываются по средней себестоимости, то заполняется
«Регистр информации о движении приобретенных сырья (материалов),
учитываемых по средней себестоимости».
Эти регистры оформляют на основании данных бухгалтерского и
налогового учета.
Материалы могут быть списаны с баланса в результате передачи в
производство, использования для собственных нужд, безвозмездной передачи,
передачи в качестве вклада в уставный капитал, продажи на сторону.
Порядок оценки материальных ценностей при их списании в
производство устанавливается в соответствии с принятой организацией
учетной политикой для целей налогообложения и не отличается от порядка,
определенного ПБУ 5/01 в бухгалтерском учете.
При отпуске материально - производственных запасов (кроме товаров,
учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их
оценка производится одним из следующих способов (независимо от вида
материалов):
- по стоимости каждой единицы запасов;
- по средней стоимости;
- по стоимости первых по времени приобретения материально производственных запасов (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения материально производственных запасов (ЛИФО).
Налоговый кодекс РФ не устанавливает специальных правил расчета для
указанных способов оценки материально – производственных запасов, поэтому
следует использовать бухгалтерские правила. Расчеты, в которых применяются
методы оценки по средней стоимости и ФИФО приведены в Приложении 1 к
Методическим
указаниям
по
бухгалтерскому
учету
материальнопроизводственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от
28.12.2001 N 119н.
Метод оценки по стоимости единицы товара, как правило, применяется по
уникальным, особым товарам (предметы искусства, авторские произведения,
драгоценные камни и проч). Если объемы реализуемых товаров большие, то
целесообразно использовать метод оценки по средней стоимости. Метод
ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на
товары. А метод ЛИФО, наоборот, - в случаях прогнозируемого роста цен.
В то же время, с 2008 г. в бухучете нельзя использовать метод ЛИФО
(Приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н "О внесении изменений в
нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету"). Поэтому, если в
налоговом учете установлен метод ЛИФО следует вести учет возникающих
налогооблагаемых временных разниц.
Так как затраты должны быть экономически целесообразными, то каждая
организация должна иметь технологические нормы расхода материальных
ценностей, а каждый случай сверхнормативного расхода должен быть
обоснован. Основанием для списания ГСМ являются данные путевого листа с
указанием точного маршрута следования, талоны ГСМ, кассовые чеки,
авансовые отчеты подотчетных лиц и нормы, установленные Минтрансом. В
случае перерасхода норм по ГСМ должно быть документальное подтверждение
фактического расхода – данные техпаспорта, обоснованное заключение
компетентных организаций или технических служб самой организации о
дефектах и др. основаниях повышенного потребления ГСМ.
Безвозмездная передача материалов
В бухгалтерском учете фактическую себестоимость безвозмездно
переданных материалов, а также затраты, связанные с такой передачей,
отражают в составе операционных расходов. При налогообложении прибыли
такие расходы не учитывают (ст. 270 НК).
Пример. ООО безвозмездно передает некоммерческой организации брус,
первоначальная стоимость которого – 100000 руб. Сумма НДС, начисленная
при безвозмездной передаче – 18 000 руб. Убыток от безвозмездной передачи –
100000 + 18888 = 118000 руб. В бухгалтерском учете убыток отражают как
операционный расходов, а при налогообложении прибыли не учитывают.
Передача материалов в уставный капитал другой организации
В бухгалтерском учете фактическую себестоимость таких материалов
отражают в составе финансовых вложений. Если стоимость материалов,
согласованная учредителями, больше их фактической себестоимости, то в
бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе прочих доходов. В
налоговом учете эту сумму в составе доходов не учитывают. В обратной
ситуации в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе прочих
расходов. Налогооблагаемую прибыль такой убыток не уменьшает.
При списании материалов, прежде всего, оформляется «Регистр-расчет
стоимости сырья (материалов), списанных в отчетном периоде».
В последующем учет стоимости израсходованных материалов зависит от
способа их списания:
- если материалы списываются по средней себестоимости, то информация
заносится в «Регистр информации о движении приобретенных сырья
(материалов), учитываемых по средней себестоимости»
- если материалы списываются по методу ЛИФО или ФИФО, то
оформляют «Регистр-расчет стоимости списанных сырья (материалов) по
методу ФИФО (ЛИФО)»
При продаже материалов на сторону, безвозмездной передаче, передаче в
качестве вклада в уставный капитал дополнительно оформляют:
- регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;
- регистр учета стоимости реализованного прочего имущества.
Все эти регистры заполняют на основании первичных документов по
отпуску материалов (лимитно-заборных карт, требований, накладных),
договоров и данных регистров налогового учета по формированию
фактической стоимости материалов.
При осуществлении деятельности по производству товаров, работ, услуг
сумма материальных расходов, являющихся прямыми, распределяется на
остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и
отгруженной, но нереализованной продукции.
3.7.3 Расходы на оплату труда – любые начисления работникам в
денежной или натуральной формах, в том числе:
- выплаты, начисленные работникам по тарифным ставкам, должностным
окладам, сдельным расценкам и т.п. Системы и размеры таких выплат
устанавливают в трудовых или коллективных договорах, специальных
соглашениях, а также других локальных актах организации;
- стимулирующие начисления (премии) и надбавки за профессиональное
мастерство, высокие достижения в труде, вознаграждения за выслугу лет и
отчисления по ним в резерв, предусмотренные трудовыми договорами;
- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или
условиями труда, отпускные и средства, зарезервированные под предстоящую
оплату отпусков, установленные действующим законодательством или
трудовым договором;
- расходы по содержанию работников в соответствии с нормами
законодательства, трудовыми или коллективными договорами;
- платежи по договорам обязательного и добровольного страхования
работников, в пределах норм, установленных п.16 ст. 255 НК РФ (в
специальном порядке).
Открытый перечень таких расходов дан в ст. 255 НК РФ (прил. 10).
Причем, все выплаты включают в расходы на оплату труда без учета ЕСН и
страховых взносов во внебюджетные фонды, за исключением отчислений в
резерв под предстоящую оплату отпусков и выплат вознаграждений за выслугу
лет. Их относят к соответствующим расходам вместе с ЕСН.
С 01.01.06 г. в составе расходов на оплату труда учитываются затраты на
приобретение (изготовление) форменной одежды и обмундирования, которые
бесплатно
выдаются
работникам
в
соответствии
с
российским
законодательством и остаются в их личном постоянном пользовании.
Аналогично учитываются затраты на приобретение форменной одежды и
обуви, свидетельствующих о принадлежности работников к данной
организации, которые остаются в их личном постоянном пользовании.
Расходы на любые виды вознаграждений, выплачиваемых руководству
или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании
трудовых договоров, выплаты материальной помощи в любом виде и на любые
цели, а также оплата дополнительно предоставляемых по коллективному
договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков
работникам, в соответствии с п.21,23.24 ст.270 НК не учитываются в составе
расходов на оплату труда, признаваемых в целях налогообложения прибыли.
Например, согласно положениям трудовых договоров с работниками
организация "Бета" ежегодно выплачивает каждому работнику материальную
помощь на социальные потребности дополнительно к суммам отпускных.
Однако учесть такие выплаты в расходах на оплату труда организация "Бета" не
вправе, поскольку это прямо запрещено специальной нормой п. 23 ст. 270 НК
РФ.
Организациям, использующим данные бухгалтерского учета, для
получения необходимой информации в целях налогообложения следует
открыть к счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отдельный субсчет
«Выплаты, предусмотренные трудовыми договорами и уменьшающие
налогооблагаемый доход». На этом субсчете собирать данные о расходах на
оплату труда, которые в полном объеме учитываются при налогообложении
прибыли. При обособленном ведении налогового учета сумму расходов на
оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, отражают в
«Регистре учета расходов на оплату труда», который заполняется на основании
первичных документов по оформлению тех или иных выплат.
3.7.4 Прочие расходы
Примерный перечень прочих расходов предусмотрен ст. 264 НК
(приложение 11).
С 01.01.07 г. по 31.12.2011 г. организация может списывать в состав
прочих расходов расходы на покупку государственных или муниципальных
земельных участков, на которых находятся строения, здания или на которых
планируется капитальное строительство, а т. ж. затраты на покупку права на
заключение договоров аренды земельных участков. Учитывать расходы на их
приобретение можно с момента подтверждения факта подачи документов на
регистрацию права собственности на землю. Таким подтверждением является
расписка территориального органа Федеральной службы государственной
регистрации, кадастра и картографии о получении документов на
государственную регистрацию прав с указанием даты их представления (пп. 2
п. 3 ст. 264.1 НК РФ, п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О
государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Организация может выбрать один из двух способов признания расходов на
приобретение земли (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ):
1) расходы учитываются равномерно в течение срока, устанавливаемого
самостоятельно, но не менее пяти лет. Соответствующую часть таких расходов
вы признаете по итогам каждого отчетного, а затем налогового периода;
2) расходы учитываются в размере, не превышающем 30% налоговой базы
предыдущего налогового периода. При этом из нее исключаются суммы
расходов на приобретение прав на земельные участки, учтенные в предыдущем
году. Учет расходов производится в соответствующем отчетном (налоговом)
периоде до полного признания всей суммы затрат.
Выбранный порядок признания расходов следует закрепить в учетной
политике для целей налогообложения. При выборе первого способа
обязательно нужно указать, в течение какого срока будут признаваться такие
расходы, а при втором - их размер в процентах от налоговой базы предыдущего
года.
Пример. Организация "Альфа" на торгах приобрела в собственность у
города земельный участок для строительства производственного комплекса.
Стоимость земельного участка составила 1 200 000 руб. Документы на
регистрацию перехода права собственности поданы в июне 2009 г. В
соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы на
приобретение прав на земельные участки, находящиеся в государственной или
муниципальной собственности, учитываются равномерно в течение пяти лет.
Организация "Альфа" применяет метод начисления. Отчетными периодами для
нее являются месяц, два месяца и так далее до конца года.
Учитывать расходы на покупку земельного участка организация "Альфа"
начнет с июня 2009 г., поскольку в этом месяце поданы документы на
государственную регистрацию права собственности.
Размер ежемесячно признаваемых расходов составит:
1 200 000 руб. / 5 лет / 12 мес. = 20 000 руб.
В частности, по итогам 2009 г. организация "Альфа" учтет в составе
расходов 140 000 руб. (20 000 руб. x 7 мес.).
НДС, предъявленный поставщиками включается в состав прочих
расходов, связанных с производством и реализацией, в случае восстановления
ранее принятого к вычету НДС по основаниям, указанным в пп. 2 п. 3 ст. 170
НК РФ. Согласно названной норме восстанавливается ранее принятый к вычету
налог, если приобретенные товары в дальнейшем будут использоваться:
- для операций, не облагаемых НДС;
- операций, местом реализации которых не признается территория РФ;
- операций, которые не признаются реализацией в целях гл. 21 НК РФ (п. 2
ст. 146 НК РФ).
Организации, которые не являются плательщиками НДС либо
освобождены от обязанностей плательщика НДС, могут включить НДС в
состав расходов еще и в следующем случае. При покупке у иностранного
контрагента товаров (работ, услуг), если местом реализации является
территория РФ, такие организации являются налоговыми агентами и обязаны
исчислить, удержать и уплатить налог в бюджет (п. п. 1 - 2 ст. 161 НК РФ).
Однако уплаченный в бюджет НДС можно будет отнести на расходы (п. 7 ст.
170 НК РФ):
- при возврате товаров иностранному контрагенту;
- отказе от товаров;
- возврате ранее уплаченного контрагенту аванса в связи с изменением или
расторжением договора.
Предъявленный НДС, не принятый к налоговому вычету нельзя отнести на
расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в следующих ситуациях:
1) поставщик (подрядчик, исполнитель) не представил счет-фактуру или
полученный от него счет-фактура составлен с нарушениями п. п. 5 - 6 ст. 169
НК РФ;
2) подотчетное лицо
организации приобрело товары по договору
розничной купли-продажи, при этом в кассовом или товарном чеке не указана
сумма и ставка НДС, но содержится запись "в том числе НДС" (любая
аналогичная запись), а счет-фактуру продавец составлять не обязан (п. 7 ст. 168
НК РФ);
3) в бланке строгой отчетности, который подтверждает произведенные
организацией расходы на командировку сотрудников и служит основанием для
вычета "входного" НДС по этим расходам (п. 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, абз.
2 п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетовфактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную
стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N
914), содержится запись "в том числе НДС" (либо другая подобная запись), но
не указана ставка и сумма налога.
Кроме того, если сумма НДС в документах не выделена (но содержится
строка "включая НДС"), налогоплательщику следует
рассчитать ее
самостоятельно на основании п. п. 2 - 4 ст. 164 НК РФ и уменьшить на нее
сумму расхода (Письмо Минфина России от 24.04.2007 N 03-07-11/126). Если
же в чеке или бланках строгой отчетности НДС вообще не выделен, "входной"
НДС включают в стоимость приобретенных товаров или услуг.
Для налогового учета прочих расходов можно применять следующие
регистры, рекомендуемые налоговой службой:
1- «Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав»
2 –«Регистр учета начисления налогов и сборов»;
3 –«Регистр учета расходов на гарантийный ремонт»;
4 – «Регистр – расчет резерва расходов на гарантийный ремонт».
Для некоторых видов прочих расходов требуются дополнительные
регистры. Например, «Регистр учета расходов будущих периодов», если те или
иные расходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам:
представительские расходы, рекламные расходы, резерв расходов на ремонт
объектов основных средств.
Порядок признания расходов, связанных с производством и реализацией
зависит от применяемого метода определения доходов и расходов в целях
налогообложения прибыли. Если организация рассчитывает доходы и расходы
методом начисления, то все расходы отражаются в том периоде, когда они
возникли (табл. 3.8).
Таблица 3.8 Дата признания расходов, связанных с производством и
реализацией, по методу начисления
Вид расходов
Все расходы, за исключением
перечисленных ниже
Дата признания в целях
налогообложения
Расходы признаются в том отчетном периоде,
к которому они относятся (возникают
исходя из условий сделок), независимо от
времени фактической выплаты денежных
средств и иной формы их оплаты.
Расходы по договорам, условиями которых
предусмотрено получение доходов в течение
более чем одного отчетного периода и не
предусмотрена поэтапная сдача товаров,
работ, услуг
Расходы распределяются
налогоплательщиком самостоятельно, с
учетом принципа равномерного признания
доходов и расходов
Расходы, которые не могут быть
непосредственно отнесены на затраты по
конкретному виду деятельности
Расходы распределяются пропорционально
доле соответствующего дохода в суммарном
объеме всех доходов налогоплательщика
Сырье и материалы, приходящиеся на:
- произведенные товары
- работы, услуги производственного
характера
День передачи материальных ценностей в
производство
Дата подписания акта приемки -передачи.
Затраты на ремонт основных средств
Затраты на обязательное и добровольное
страхование
Заработная плата, амортизационные
отчисления
Налоги и сборы и иные обязательные
платежи
Период осуществления таких расходов
Оплата страховых взносов
Арендные (лизинговые) платежи
Комиссионные сборы и другие услуги
сторонних организаций
Дата расчетов в соответствии с условиями
заключенных договоров, или предъявления
налогоплательщику документов для
проведения расчетов или последний день
отчетного (налогового периода)
Дата перечисления денежных средств с
расчетного счета или из кассы
Подъемные
Компенсация за использование личного
автомобиля для служебных поездок
Командировочные, представительские,
содержание служебного транспорта
Ежемесячно
Дата начисления
Дата утверждения авансового отчета
Исключение из этого порядка предусмотрено для затрат на обязательное
и добровольное страхование работников и имущества, для расходов по
компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях. Такие
расходы признаются только после их оплаты.
Кассовый метод
Расходами при этом методе признаются затраты после их фактической
оплаты. При этом следует учитывать, что:
суммы, оплаченные за сырье и материалы, учитываются в составе
расходов по мере списания их в производство;
Амортизационные отчисления включают в состав расходов только по
оплаченному имуществу;
Расходы на оплату труда учитываются в момент выдачи заработной платы
из кассы предприятия;
Налоги и сборы включаются в состав расходов в момент перечисления с
расчетного счета.
3.8 Налоговый учет амортизируемого имущества и начисления
амортизации
В расходы, связанные с производством и реализацией, включаются суммы
начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ).
К амортизируемому имуществу в целях налогообложения относят
основные средства и нематериальные активы, которые находятся в
собственности налогоплательщика и используются им для извлечения дохода.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного
использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 20000
рублей.
Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в
качестве средств труда для производства и реализации товаров, работ, услуг или
для управления организацией.
Нематериальными активами признаются приобретенные или созданные
налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности или иные
объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них),
используемые в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих
нужд организации в течение длительного времени. Для признания
нематериального актива необходимо наличие способности приносить
налогоплательщику экономические выгоды, а также наличие надлежаще
оформленных
документов,
подтверждающих
существование
самого
нематериального актива и исключительного права на результаты
интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства и др.).
Не является амортизируемым имуществом:
- земля и иные объекты природопользования;
- объекты незавершенного капитального строительства
- переданные (полученные) основные средства по договорам в
безвозмездное пользование;
- законсервированные основные средства на срок свыше трех месяцев;
- основные средства на реконструкции или модернизации на срок более 12
месяцев;
- имущество бюджетных и некоммерческих организаций (за
исключением имущества, приобретенного в результате предпринимательской
деятельности)
- имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований
целевого финансирования;
- приобретенные печатные издания и произведения искусства
(включаются в состав прочих расходов в полной сумме в момент их
приобретения);
-объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты
дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением
источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования,
специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие
аналогичные объекты;
- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в
соответствии с подпунктами 6,7, 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ;
- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их
квалификация и способность к труду.
- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и
иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на их
приобретение оплата должна производиться периодическими платежами в
течение срока действия указанного договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ).
К налоговому учету принимаются объекты жилого фонда, не учитываемые
в бухгалтерском учете в составе амортизируемого имущества. В отличие от
бухгалтерского учета
в целях налогообложения не признаются
амортизируемым имуществом интеллектуальные и деловые качества
работников организации, их квалификация и способность к труду.
Компании,
которые
осуществляют
деятельность
в
области
информационных технологий, имеют право не начислять амортизацию в
отношении электронно-вычислительной техники. Затраты на приобретение
техники признаются материальными расходами и списываются единовременно
на момент ее ввода в эксплуатацию (п. 6 ст. 259, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Чтобы применять такой порядок, организация должна соответствовать
определенным требованиям, установленным п. п. 7 и 8 ст. 241 НК РФ.
Оценка амортизируемого имущества
Амортизируемое имущество учитывается по первоначальной стоимости.
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете первоначальная стоимость
формируется в зависимости от источника его приобретения:
- покупка у поставщиков;
- получение в качестве вклада в уставный капитал;
- получение безвозмездно;
-создание силами самой организации.
Оценка при покупке (создании)
Для основных средств - это расходы на их приобретение, изготовление,
доставку и доведение до состояния, в котором их можно использовать, а по
нематериальным активам - расходы по их созданию или приобретению (за
исключением сумм налогов, которые можно принять к вычету). Эта стоимость
амортизируемого имущества в налоговом учете меньше первоначальной
стоимости, применяемой в бухгалтерском учете, на величину:
- процентов за пользование заемными средствами (при приобретении
инвестиционных активов);
- расходов на освоение природных ресурсов;
- дооценки стоимости объектов;
- оплаты консультационных, информационных и посреднических услуг,
связанных с покупкой;
- стоимости услуг нотариуса и расходов по госрегистрации, связанных с
регистрацией права собственности на объекты;
- таможенных пошлин, уплаченных при ввозе объектов в Россию (если в
налоговом учете они отражены в составе прочих расходов).
В целях бухгалтерского учета организации вправе не чаще одного раза в
год проводить переоценку основных средств и нематериальных активов по
рыночной стоимости. В этом случае их первоначальная стоимость изменяется
для целей бухучета, а Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности
переоценки. В связи с различным порядком формирования стоимости
амортизируемого имущества
в бухгалтерском учете организация будет
начислять амортизацию в ином размере, чем в налоговом, что приведет к
возникновению постоянной разницы, которая признается постоянным
налоговым обязательством (активом) (п. п. 4, 7 ПБУ "Учет расчетов по налогу
на прибыль" ПБУ 18/02).
Например, организация "Альфа" собственными силами разработала
промышленный образец. Общие затраты составили 37 540 руб., в том числе:
заработная плата - 20 000 руб.; сумма исчисленных страховых взносов - 5200
руб., взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний (страховые взносы)
- 240 руб.; стоимость материалов - 10 000 руб.; патентная пошлина - 2100 руб.
При этом суммы страховых взносов не учитываются в первоначальной
стоимости НМА, поскольку они уменьшает налогооблагаемую прибыль в
составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом,
первоначальная стоимость промышленного образца составит 32 100 руб. (20
000 руб. + 10 000 руб. + 2100 руб.).
Налогоплательщик самостоятельно определяет конкретную группу
расходов, в которую он может включить произведенные затраты, если такие
затраты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов.
Вклад в уставный капитал
Основные средства и нематериальные активы, полученные в качестве
вклада в уставный капитал, отражаются в бухгалтерском учете - по стоимости,
согласованной между акционерами, в налоговом – по остаточной стоимости,
по которой оно числилось в налоговом учете учредителя на момент перехода
права собственности (с учетом расходов учредителя при передаче, которые
являются частью взноса в уставный капитал).
Поступление безвозмездно
Такое имущество оценивается по рыночной стоимости, но не ниже
остаточной по данным передающей стороны. Поэтому, если остаточная
стоимость основного средства или НМА больше, чем его рыночная цена, то в
налоговом учете его отражают по остаточной, а в бухгалтерском - по
рыночной стоимости.
Использование основных средств собственного производства
(строительства)
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств,
построенных хозяйственным либо подрядным способом, складывается из
всех затрат на их строительство и ввод в эксплуатацию. Это же правило
применяется в налоговом учете в отношении подрядного строительства. Если
строительство ведется хозяйственным способом или налогоплательщиком
используется в качестве основных средств продукция собственного
производства, то стоимость основного средства формируется в налоговом
учете исходя из прямых затрат, в том же порядке, что и стоимость готовой
продукции на складе.
Например, организация "Бета" на постоянной основе осуществляет
производство и реализацию электросварочного оборудования. В январе часть
произведенной продукции по решению руководства была принята на баланс
самой организации в качестве объектов ОС. Для целей налогообложения
прибыли оценка таких ОС произведена по правилам п. 2 ст. 319 НК РФ исходя
из суммы прямых затрат.
Если изначально изготавливается объект ОС собственными силами для
использования внутри организации, то его первоначальная стоимость
определяется в общеустановленном порядке исходя из суммы всех фактических
расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния,
пригодного к эксплуатации (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Если основное средство передано (получено) по договору лизинга и
учитываете на балансе налогоплательщика, то его первоначальная стоимость
определяется исходя из расходов лизингодателя. Ими являются расходы на
приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение ОС до
состояния, в котором оно пригодно для использования. Из этих затрат
исключаются суммы налогов, подлежащие вычету или учитываемые в расходах
согласно НК РФ (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). Также не включаются в
первоначальную стоимость расходы по проведению безналичных расчетов при
оплате лизингового имущества (см. Письмо Минфина России от 23.08.2007 N
03-03-06/1/587). Они списываются как затраты на оплату услуг банка в составе
внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то ему
необходимо получить от лизингодателя данные о сумме фактических затрат на
приобретение этого основного средства. При этом расходы лизингополучателя,
связанные с доставкой основного средства, полученного по договору лизинга,
его доведением до рабочего состояния и т.п., не учитываются в первоначальной
стоимости этого основного средства (Письма Минфина России от 13.03.2006 N
03-03-04/1/215, от 30.07.2004 N 03-03-08/117).
Например, сумма фактических затрат на приобретение лизингового
оборудования, подтвержденная первичными документами лизингодателя, - 1
180 000 руб. (в том числе НДС 180- 000 руб.). Доставка оборудования
произведена транспортной компанией за счет лизингополучателя и составила
17 700 руб. (в том числе НДС -2700 руб.). Для целей налогообложения прибыли
первоначальная
стоимость
лизингового
оборудования
в
учете
лизингополучателя составит 1 000 000 руб. Стоимость расходов на доставку в
первоначальной стоимости предмета лизинга не учитывается.
Стоимость основных средств, выявленных при инвентаризации,
учитывается во внереализационных доходах исходя из его рыночной
стоимости. При этом оценка рыночной стоимости проводится на основании ст.
40 НК РФ.
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях
достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического
перевооружения, вызванные изменением технологического или служебного
назначения основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми
качествами, а также их частичной ликвидации.
Например, организация "Бета" провела модернизацию компьютера с целью
увеличения его оперативной памяти. Стоимость дополнительно поставленного
модуля оперативной памяти - 2360 руб., в том числе НДС -360 руб. После
установки дополнительного модуля первоначальная стоимость компьютера
увеличится на 2000 руб.
Налоговый учет амортизируемого имущества ведется на основании тех же
первичных документов, что используются и в бухгалтерском учете. К таким
документам, прежде всего, относятся договоры купли-продажи, счета за
перевозку имущества, патенты на изобретения, свидетельства на товарные
знаки, договоры уступки патента, товарного знака, акты-накладные приемкипередачи основных средств, инвентарные карточки учета основных средств и
нематериальных активов и т.д.
В налоговом учете первоначальную стоимость основных средств и НМА
рекомендовано отражать в трех налоговых регистрах:
- регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;
- регистре - расчете «Формирование стоимости объекта учета»
- регистре информации об объекте основных средств (НМА).
При этом, если стоимость основного средства или НМА в бухгалтерском и
налоговом учете совпадает, то достаточно вести инвентарную карточку учета ОС-6
или НМА-1, если нет - то перечисленные выше регистры.
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, по основным средствам и НМА
начисляют амортизацию. Вместе с тем, с 1 января 2006 г. налогоплательщик
имеет право единовременно (без начисления амортизации) учитывать в
расходах 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, (за
исключением полученных безвозмездно и в качестве вклада в уставный
капитал). С 1 января 2009 г. в отношении ОС, относящихся к третьей - седьмой
амортизационным группам, разрешено единовременно учитывать в расходах
текущего отчетного (налогового) периода до 30% их первоначальной стоимости
(абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). В аналогичном порядке можно учесть расходы,
понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации данных
ОС (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Если с момента введения в эксплуатацию
основного средства прошло менее пяти лет и оно реализуется, то сумма
амортизационной премии, которая единовременно была отнесена на расходы,
подлежит восстановлению и включению в налоговую базу в периоде
реализации имущества.
По сути, единовременное списание до 30% стоимости основных средств
является ускорением амортизации или амортизационной премией. Она
увеличивает размер амортизационных отчислений и снижает налог на
прибыль, уплачиваемый за первый год владения имуществом. Причем,
списание производится в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в
эксплуатацию или в том периоде, когда завершены работы по модернизации,
достройке, дооборудовании, частичном перевооружении или ликвидации и
оформлен акт приема – сдачи объекта.
Пример. ООО «Салют» в соответствии с учетной политикой применяет
амортизационную премию ко всем объектам основных средств в размере 10
%. В январе
приобретена и
введена в эксплуатацию электропечь
первоначальной стоимостью - 150000 руб. Срок полезного использования
печи – 96 мес. В феврале 10% от стоимости печи можно списать на расходы –
15000 руб. С этого же месяца ежемесячно начисляется амортизация линейным
методом: (150000 руб. – 15000 руб.): 96 мес. = 1406, 25 руб.
С 1 января 2002 г. все амортизируемые основные средства в целях
налогообложения распределены по 10 группам в соответствии со сроком их
полезного использования. Срок полезного использования определяется
налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта
амортизируемого имущества на основании Классификации основных средств,
устанавливаемой Правительством РФ (табл. 3.9).
По тем основным средствам, которые не указаны в амортизационных
группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в
соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций изготовителей.
Срок полезного использования ОС может быть увеличен после даты ввода
ОС в эксплуатацию. Но это возможно в пределах сроков, установленных для
той амортизационной группы, в которую включено такое ОС. Основанием для
увеличения срока может быть реконструкция, модернизация или техническое
перевооружение ОС (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Таблица 3.9 — Классификация основных средств
Группа
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Имущество со сроком полезного использования
Недолговечное имущество со сроком использования от 1 до 2-х лет
Свыше 2-х до 3-х лет
Свыше 3-х до 5 лет
Свыше 5 до 7 лет
Свыше 7 до 10 лет
Свыше 10 до 15 лет
Свыше 15 до 20 лет
Свыше 20 до 25 лет
Свыше 25 до 30 лет
Свыше 30 лет
Пример. В январе ООО «Пассив» купило станок. Согласно
правительственной классификации, он относится к 5 амортизационной группе. В
этом случае предприятие должно установить по нему срок полезного
использования свыше 7 лет, но не более 10. Исходя из этого, руководитель ООО
установил срок полезного использования станка, равный 10 годам.
Для нематериальных активов срок полезного использования
определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, а также исходя из
срока использования, определяемого договором. По тем нематериальным
средствам, по которым невозможно определить срок полезного использования,
нормы устанавливаются в расчете на 10 лет (в бухгалтерском учете –
амортизация не начисляется).
Амортизация на основные средства и нематериальные активы начисляется
ежемесячно, с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода
эксплуатацию. На основные средства, подлежащие государственной
регистрации в соответствии с законодательством, амортизация начисляется с
момента передачи документов на регистрацию. Амортизацию по каждому
объекту основных средств начисляют:
-в бухгалтерском учете - в пределах его стоимости на счете 01 «Основные
средства»
- в налоговом учете - в пределах его стоимости, отраженной в регистре
информации об объекте основных средств.
Методы начисления амортизации в налоговом учете налогоплательщик
определяет самостоятельно:
- линейный.
- нелинейный.
1. Метод начисления амортизации устанавливается единым в отношении
всех объектов амортизируемого имущества. Если налогоплательщик выбрал
нелинейный метод амортизации, то в отношении зданий, сооружений,
передаточных устройств и нематериальных активов, которые входят в восьмую
- десятую амортизационные группы, можно применять только линейный метод
амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ).
2. Выбранный метод начисления амортизации в обязательном порядке
закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (абз. 4 п. 1 ст. 259
НК РФ).
3. Метод начисления амортизации можно изменить с начала очередного
налогового периода (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ). Однако перейти с нелинейного
метода на линейный метод начисления амортизации налогоплательщик вправе
не чаще одного раза в пять лет. Для обратного же перехода такого ограничения
не установлено.
Линейный метод
Сумма амортизации = первоначальная стоимость × норматив
Норматив определяется по формуле
К= (1/n)×100%, где
К - норма амортизации
n - срок полезного использования в месяцах (без учета сокращения
(увеличения) срока в связи с применением понижающих или повышающих
коэффициентов).
Пример. ЗАО в январе
приобрело поршневой компрессор (4-я
амортизационная группа). Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.).
Первоначальная стоимость - 50 000 рублей.
Рассчитаем норму амортизации
К= 1/60 мес.× 100% =1,67%;
Ежемесячная сумма амортизации = 50 000 × 1,67% = 835 руб.
По основным средствам, бывшим в эксплуатации, в т.ч. при получении их
в качестве вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при
реорганизации юридического лица, норма амортизации рассчитывается исходя
из срока их полезного использования (установленного прежним владельцем),
уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данного имущества
предыдущими собственниками (только при линейном методе). Поэтому
налогоплательщику необходимо документально подтвердить амортизационную
группу, к которой отнес имущество предыдущий собственник. Это могут быть
акты о приеме-передаче основных средств, составленные по форме N ОС-1 или
N ОС-1а, документы налогового учета передающей стороны или любые другие
документы, подтверждающие срок полезного использования этого имущества.
К = 1/(n-m) × 100%, где
m - количество месяцев эксплуатации у предыдущих собственников.
Сумма ежемесячной амортизации определяется как
произведение
остаточной стоимости и нормы амортизации исходя из оставшегося срока
полезного использования объекта амортизируемого имущества.
Если срок фактического использования основного средства у
предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его
полезного использования, определяемый Классификацией основных средств,
то налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок его полезного
использования с учетом требований техники безопасности, технических
характеристик и срока возможного использования имущества в деятельности
предприятия в дальнейшем, его способности приносить доход.
Согласно п. 4 ст. 322 НК РФ при переходе с нелинейного на линейный
метод начисления амортизации нужно определить остаточную стоимость
объектов ОС на 1-е число года, с начала которого применяется линейный
метод. При этом остаточная стоимость имущества рассчитывается по правилам
абз. 11 п. 1 ст. 257 НК РФ.
n
S = S x (1 - 0,01 x k) ,
n
где S - остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества по
n
истечении n месяцев
после их включения
в соответствующую
амортизационную группу (подгруппу);
S
первоначальная
(восстановительная)
стоимость
объекта
амортизируемого имущества;
n - количество полных месяцев, прошедших со дня включения объекта
амортизируемого имущества в соответствующую амортизационную группу
(подгруппу) до дня его исключения из этой группы (подгруппы).
Причем, месяц исключения имущества из амортизационной группы в
расчете не учитывается, даже если имущество выбывает из состава
амортиизационной группы в последний день месяца (Письмо от 19.08.2009 N
03-03-06/1/537). Кроме того, из указанного периода нужно исключить период,
исчисленный в полных месяцах, в течение которого такие объекты не
амортизировались на основании п. 3 ст. 256 НК РФ (т.е. были переданы
(получены) в безвозмездное пользование, переведены на консервацию,
реконструкцию и модернизацию);
k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего
(понижающего) коэффициента согласно ст. 259.3 НК РФ), применяемая в
отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Пример. Норма амортизации объекта пятой амортизационной группы –
2.7%. Первоначальная стоимость – 120 000 руб. После 50 месяцев эксплуатации
остаточная стоимость объекта будет равна 30, 537 тыс. руб. (120 тыс. руб. х (1 –
0,01 х 2,7)50).
При
нелинейном методе ежемесячная сумма амортизации
рассчитывается не отдельно по каждому объекту имущества (как при линейном
методе), а по амортизационной группе (подгруппе) в целом (ст. 258, п. 2 ст. 259
НК РФ). При применении нелинейного метода приобретенные объекты ОС,
бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы
(подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п.
12 ст. 258 НК РФ).
На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой
для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода, для
каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс
(как сумма остаточной стоимости всех объектов амортизируемого имущества,
которые относятся к данной амортизационной группе (подгруппе) (п. 2 ст.
259.2, п. п. 1, 3 ст. 322 НК РФ). В дальнейшем суммарный баланс каждой
амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого
последующего месяца. При этом по правилам ст. 259.2 НК РФ суммарный
баланс либо увеличивается, либо уменьшается.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы)
ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе)
амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). При этом сумма начисленной за один месяц
амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется
по следующей формуле:
A = B x (k / 100%),
где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для
соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы
(подгруппы);
k - норма амортизации (в процентах) для соответствующей
амортизационной группы (подгруппы).
При этом в целях применения нелинейного метода применяются
следующие нормы амортизации (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).
┌────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┐
│
Амортизационная группа
│
Норма амортизации (месячная)
│
├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤
│
Первая
│
14,3
│
│
Вторая
│
8,8
│
│
Третья
│
5,6
│
│
Четвертая
│
3,8
│
│
Пятая
│
2,7
│
│
Шестая
│
1,8
│
│
Седьмая
│
1,3
│
│
Восьмая
│
1,0
│
│
Девятая
│
0,8
│
│
Десятая
│
0,7
│
└────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┘
По мере ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества
первоначальная стоимость этих объектов увеличивает суммарный баланс
соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию (абз. 1 п. 3 ст.
259.2 НК РФ).
Пример. По состоянию на 1 января налогового периода суммарный баланс
первой амортизационной группы составлял 850 тыс. руб. В марте приобретено
оборудование со сроком полезного использования полтора года и стоимостью
100 тыс. руб. Оборудование введено в эксплуатацию в марте.
В налоговом учете будут отражены следующие суммы амортизации:
в январе - 121,5 тыс. руб. (850 тыс. руб. x 14,3%);
в феврале - 104,176 тыс. руб. [(850 тыс. руб. - 121,5 тыс. руб.) x 14,3%];
в марте - 89,278 тыс. руб. [(850 тыс. руб. - 121,5 тыс. руб. - 104,176 тыс.
руб.) x 14,3%];
в апреле - 90,811 тыс. руб. [(850 тыс. руб. - 121,5 тыс. руб. - 104,176 тыс.
руб. - 89,278 тыс. руб. + 100 тыс. руб.) x 14,3%] и т.д.
Также суммарный баланс увеличивается при изменении первоначальной
стоимости основных средств в случаях их достройки, дооборудования,
реконструкции, модернизации, технического перевооружения (абз. 2 п. 3 ст.
259.2 НК РФ).
В продолжение условий предыдущего примера предположим, что в
апреле была произведена модернизация оборудования на общую сумму 70 тыс.
руб. В этом случае в мае будет начислена амортизация в размере:
87,835 тыс. руб. [(850 тыс. руб. - 121,5 тыс. руб. - 104,176 тыс. руб. - 89,278
тыс. руб. - 90,811 тыс. руб. + 100 тыс. руб. + 70 тыс. руб.) x 14,3%].
Если амортизируемое имущество выбывает по тем или иным основаниям,
суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы)
уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).
В продолжение условий примера предположим, что в мае выбыло два
объекта общей остаточной стоимостью 30 тыс. руб. За июнь сумма
амортизационных отчислений составит:
70,985 тыс. руб. [(850 тыс. руб. - 121,5 тыс. руб. - 104,176 тыс. руб. - 89,278
тыс. руб. - 90,811 тыс. руб. - 87,835 тыс. руб. + 100 тыс. руб. + 70 тыс. руб.- 30
тыс. руб.) x 14,3%].
В случае уменьшения суммарного баланса до нуля. амортизационная
группа (подгруппа) ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ). Кроме того,
суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) может стать менее 20
000 руб. Тогда указанную группу (подгруппу) ликвидируют, а остаток
суммарного баланса относят на внереализационные расходы текущего
отчетного (налогового) периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).
По истечении срока полезного использования какого-либо объекта
амортизируемого имущества
данный объект исключается
из состава
амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс этой
группы (подгруппы) можно оставить без изменения и продолжать начислять
амортизацию в общеустановленном порядке (п. 13 ст. 259.2 НК РФ). (Это
позволяет избежать недоамортизированности таких основных средств. Дело в
том, что при расчете остаточной стоимости по формуле, приведенной в п. 1 ст.
257 НК РФ, после истечения срока полезного использования объекта
амортизируемого имущества ее значение будет больше нуля).
В некоторых случаях
к основной норме амортизации применяются
специальные повышающие или понижающие коэффициенты (ст. 259.3 НК РФ).
Применение к нормам амортизации указанных коэффициентов влечет за
собой сокращение либо увеличение срока полезного использования таких
объектов (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).
При применении нелинейного метода начисления амортизации основные
средства, к которым применяется повышающий (понижающий) коэффициент,
формируют подгруппу в составе амортизационной группы ( п. 13 ст. 258 НК
РФ). Такие подгруппы формируются исходя из определенного Классификацией
срока полезного использования объектов без учета его увеличения
(уменьшения). Повышенная норма амортизации может применяться в
следующих ситуациях:
Организация
Вид имущества
Все организации (пп. 1
п. 1 ст. 259.3 НК РФ)
ОС, используемые в
условиях агрессивной
среды <*> и (или)
повышенной сменности
<**> (кроме ОС первой,
второй и третьей
амортизационных групп, в
случае если амортизация
по данным ОС начисляется
нелинейным методом)
Любые собственные ОС
Сельскохозяйственные
организации
промышленного типа
(птицефабрики,
животноводческие
комплексы,
зверосовхозы,
тепличные комбинаты)
(пп. 2 п. 1
ст. 259.3 НК РФ)
Организации, имеющие
статус резидента
промышленнопроизводственной или
туристскорекреационной
особой экономической
зоны (пп. 3 п. 1
ст. 259.3 НК РФ)
Организации
(лизингодатель или
лизингополучатель), на
балансе у которых
учитывается предмет
договора лизинга
(пп. 1 п. 2
ст. 259.3 НК РФ)
Размер специального
коэффициента
Не выше 2
Не выше 2
Любые собственные ОС
Не выше 2
ОС, являющиеся предметом
договора лизинга (кроме
ОС первой, второй и
третьей амортизационных
групп) <***>
Не выше 3
Организации
(лизингодатель или
лизингополучатель),
на балансе у которых
учитывается предмет
договора лизинга,
заключенного до
1 января 2002 г. (п. 3
ст. 259.3 НК РФ)
Все организации (пп. 2
п. 2 ст. 259.3 НК РФ)
ОС, являющиеся предметом
договора лизинга
Могут применяться методы
и нормы, существовавшие
на момент передачи
(получения) имущества, а
также специальный
коэффициент не выше 3.
При этом организации,
применяющие нелинейный
метод начисления
амортизации, должны
выделить такие ОС в
отдельную подгруппу в
составе соответствующих
амортизационных групп
Не выше 3
ОС, используемые только
для осуществления
научно-технической
деятельности
<1> Агрессивная среда - это совокупность природных и (или) искусственных факторов,
влияние которых вызывает повышенный износ (старение) ОС в процессе их эксплуатации
(абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Например, зимнее время в районах Крайнего Севера,
отсутствие автомобильных дорог и т.п. (Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-0306/1/604). К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение ОС в контакте с
взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая
может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (абз. 2 пп. 1
п. 1 ст. 259.3 НК РФ).
<2> Режим повышенной сменности означает использование основных средств более
двух смен в течение суток, например трехсменный или круглосуточный режим работы
(Письма Минфина России от 19.10.2007 N 03-03-06/1/727, от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78, от
25.06.2007 N 03-03-06/1/395).
Допускается начисление амортизации по нормам, ниже установленных, по
решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для
целей налогообложения. Использование пониженных норм допускается только с
начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
Амортизация в неотделимые улучшения в арендованное имущество
(приложение 12).
Неотделимые улучшения - это такие улучшения, которые не могут быть
изъяты без причинения вреда арендованному имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
Поэтому они являются его неотъемлемой частью и по окончании срока
договора аренды подлежат передаче арендодателю. Например, к неотделимым
улучшениям могут быть отнесены установка системы кондиционирования
здания, пожарной сигнализации, реконструкция помещения, если они прочно
связаны с арендованным имуществом и их демонтаж ведет к его негативным
изменениям.
Амортизации подлежат т.ж. и неотделимые улучшения предмета лизинга,
произведенные лизингополучателем (см. Письмо УФНС России по г. Москве от
13.09.2007 N 20-12/087480).
Механизм амортизации применяется к
неотделимым улучшениям, только если они носят капитальный характер, т.е.
связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией,
техническим перевооружением имущества. Амортизироваться могут только те
неотделимые улучшения, которые произведены с согласия арендодателя (абз. 4
п. 1 ст. 256 НК РФ) и закрепленные в основном договоре. В связи с этим право
на амортизацию принадлежит тому, кто несет бремя расходов на такие
улучшения (абз. 4 - 6 п. 1 ст. 258 НК РФ). В ситуации, когда затраты понес
арендатор и они арендодателем не возмещаются, амортизацию начисляет
арендатор имущества (см. Письмо Минфина России от 24.11.2006 N 07-0506/285). Если затраты арендодатель оплатил, он и амортизирует неотделимые
улучшения.
В аналогичном порядке с 1 января 2009 г. можно амортизировать
неотделимые улучшения основных средств, полученных по договору
безвозмездного пользования - ссуды (абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 7 - 9 п. 1 ст. 258 НК
РФ). По содержанию договор безвозмездного пользования (ссуды) подобен
договору аренды (ст. 689 ГК РФ). Отличие заключается лишь в том, что
ссудополучатель пользуется имуществом бесплатно.
Неотделимые улучшения амортизируются арендодателем (ссудодателем)
путем увеличения первоначальной стоимости сдаваемого в аренду
(безвозмездное пользование) имущества в течение оставшегося срока его
полезного использования (п. 2 ст. 257, абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ). Если в связи с
проведенными улучшениями арендодатель (ссудодатель) увеличил такой срок,
амортизацию нужно начислять в течение оставшегося срока полезного
использования, определенного с учетом его увеличения (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК
РФ).
Налоговый учет амортизируемого имущества и операций с ним
регулируется двумя статьями гл. 25 НК РФ - 322 "Особенности организации
налогового учета амортизируемого имущества" и 323 "Особенности ведения
налогового учета операций с амортизируемым имуществом".
Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу следует вести
пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам
амортизируемого имущества при применении нелинейного метода.
Амортизация, которая начисляется нелинейным методом, учитывается по
каждой амортизационной группе (подгруппе) (ст. 259.2, абз. 2 ст. 323 НК РФ).
Помимо этого в отношении каждого объекта амортизируемого имущества
вам необходимо вести аналитический учет, в котором должна содержаться
информация (ст. 323 НК РФ):
- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества;
- изменениях первоначальной стоимости основных средств при достройке,
дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
принятых
организацией
сроках
полезного
использования
амортизируемого имущества;
- сумме начисленной амортизации с даты начала ее начисления до конца
месяца, в котором амортизируемое имущество реализовано (выбыло), - для
объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом;
- сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой
амортизационной группы и подгруппы (при применении нелинейного метода
начисления амортизации);
- остаточной стоимости (определенной на основании п. 1 ст. 257 НК РФ)
объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы
(подгруппы), - при их выбытии;
- цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий
договора купли-продажи;
- дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
- дате передачи имущества в эксплуатацию, дате исключения из состава
амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 НК
РФ, дате расконсервации имущества, дате окончания договора безвозмездного
пользования, дате завершения работ по реконструкции, дате модернизации;
- понесенных расходах, связанных с реализацией (выбытием)
амортизируемого имущества, а также расходах по хранению, обслуживанию и
транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.
Для налогового учета амортизации основных средств организация может
вести Регистр - расчет амортизации основных средств, рекомендованный МНС
РФ, или применять регистры бухгалтерского учета, дополнив их необходимой
информацией для целей налогообложения (если порядок начисления
амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различается).
Записи в регистр нужно заносить ежемесячно нарастающим итогом по
каждому объекту основных средств. Отчетные данные формируются путем
суммирования показателей с начала года до отчетной даты.
Аналогично рекомендуется вести налоговый учет нематериальных
активов в регистре - расчете амортизации нематериальных активов.
3. 9 Налоговый учет нормируемых расходов
Глава 25 НК предусматривает для отдельных видов расходов нормативы
(как при кассовом методе, так и при методе начисления), причем основная
часть нормируемых расходов относится к прочим расходам, связанным с
производством и реализацией, перечисленным в ст. 264 НК:
- добровольное страхование работников;
- обязательное и добровольное страхование имущества;
- представительские расходы;
- рекламные расходы;
- компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях;
- суточные при командировках;
- проценты по кредитам и займам;
-Расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по
займам (кредитам) на приобретение
и (или) строительство жилого помещения
(п. 24.1 ст. 255 НК РФ) <5>
Для каждого вида расходов НК устанавливает свой порядок расчета
норматива. Их максимальный размер определяется в конце каждого отчетного
периода по налогу на прибыль. Если организация рассчитывает налог на
прибыль методом начисления, то все показатели для расчета берутся по
начислению. При кассовом методе учитываются лишь оплаченные суммы.
Страхование
Организация может застраховать свое имущество и ответственность или
работников в обязательном, либо добровольном порядке. При этом расходы по
обязательному страхованию работников, установленному федеральным
законодательством, уменьшают налогооблагаемую прибыль без ограничений в
составе расходов на оплату труда. В случае добровольного страхования
работников (негосударственного пенсионного обеспечения работников) при
налогообложении прибыли в составе расходов учитываются платежи по
следующим договорам, не превышающие нормы, установленные п.16 ст.255
НК РФ (табл. 3.10).
Таблица 3.10 — Нормативы расходов на добровольное страхование работников
Вид договора
1. Долгосрочного страхования жизни на срок
не менее 5 лет с российскими организациями,
в течение которого не предусматриваются
страховые выплаты (п. 16 ст. 255 НК РФ)
2. Добровольного пенсионного страхования и
негосударственного пенсионного
обеспечения работников с условием выплат
после выхода на государственную пенсию
3. Обязательного страхования в
соответствии с Федеральным законом "О
дополнительных страховых взносах на
накопительную часть трудовой пенсии и
государственной поддержке формирования
пенсионных накоплений"
3. Добровольного медицинского страхования
на срок не менее 1 года, предусматривающий
оплату медицинских расходов
застрахованных и по договорам на оказание
медицинских услуг, заключенным в пользу
работников
4. Добровольного личного страхования
жизни или страхования утраты работником
трудоспособности
Норматив
Общая сумма расходов не должна превышать
12% от затрат на оплату труда по данным
налогового учета
6% от затрат на оплату труда всех
работников по данным налогового учета
Не более 15000 руб. в год на 1 застрахован ного исходя из отношения общей суммы
взносов по всем указанным договорам к
количеству застрахованных работников
Например, ЗАО «Гарант» застраховало 5 работников на случай утраты
трудоспособности. Общая сумма страховых взносов составляет 120 000 р. В
целях налогообложения может быть принята сумма 75 000 р. (5 работников х
норматив – 15 000 р.). Эта сумма отражается в аналитических регистрах
налогового учета, в составе расходов на оплату труда.
С 1 января 2009 г. согласно п. 16 ст. 255 НК РФ взносы работодателей на
накопительную часть пенсии сотрудников в соответствии с Федеральным
законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на
накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке
формирования пенсионных накоплений" относятся к расходам на оплату труда,
принимаемым для целей налогообложения прибыли. Если организация приняла
решение об уплате взносов в пользу застрахованных лиц, уплачивающих
дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии,
то данное решение оформляется отдельным приказом или путем включения
соответствующих положений в коллективный либо трудовой договор. Размер
взносов работодателя рассчитывается (определяется) им ежемесячно в
отношении каждого застрахованного лица, в пользу которого уплачиваются эти
взносы. Перечисление дополнительных страховых взносов на накопительную
часть трудовой пенсии и взносов работодателя осуществляется работодателем
единым платежом и оформляется отдельным платежным поручением и
одновременно с перечислением дополнительных страховых взносов на
накопительную часть трудовой пенсии формирует реестр застрахованных лиц.
Иные расходы в виде взносов на добровольное страхование работников
(негосударственное пенсионное обеспечение) не учитываются в целях
налогообложения прибыли.
Расходы, связанные с добровольным страхованием сотрудников,
отражают в 3 налоговых регистрах:
- регистре учета договоров на добровольное страхование работников (на
основании договоров, а также регистра учета расхода денежных средств);
- регистре учета расходов по добровольному страхованию работников (на
основании регистра учета расходов будущих периодов);
- регистре учета расходов по добровольному страхованию работников
текущего периода (на основании регистра расходов на оплату труда и регистра
учета расходов по добровольному страхованию работников).
Расходы по обязательным видам имущественного страхования
включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов,
установленных законодательством РФ или международными конвенциями, а в
случае их отсутствия - в размере фактически произведенных расходов.
Расходы организации на добровольное имущественное страхование
(ст.929 ГК РФ) включаются в состав прочих расходов в полном объеме и при
выполнении определенных условий по следующим видам добровольного
страхования (ст. 263 НК):
1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного,
наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на
содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и
реализацией;
2) добровольное страхование грузов;
3) добровольное страхование основных средств производственного
назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов
незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением
строительно-монтажных работ;
5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;
6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и
животных;
7) добровольное страхование иного имущества, используемого
налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на
получение дохода;
8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если
такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком
деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской
Федерации или общепринятыми международными требованиями;
9) добровольное страхование риска ответственности за неисполнение
либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием
строительства и (или) со строительством олимпийских объектов 2014 г.;
10) другие виды добровольного имущественного страхования, если в
соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием
осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Так, арбитражные
управляющие,
оценщики,
компании,
эксплуатирующие
опасные
производственные объекты, владельцы складов временного хранения,
таможенные брокеры обязаны страховать свою ответственность согласно
законам, регулирующим их профессиональную деятельность.
В соответствии с п. 6 ст.272 НК РФ расходы по обязательному и
добровольному страхованию (негосударственному обеспечению) признаются в
качестве расхода в том отчетном периоде, в котором в соответствии с
условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из
кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по
условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса
разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного
отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия
договора (распределяются по отчетным периодам пропорционально количеству
календарных дней действия договора в отчетном периоде).
Поэтому, для целей налогового учета рекомендуется признавать такие
затраты в качестве расходов будущих периодов с последующим равномерным
признанием в составе расходов текущего периода.
Пример. В декабре ЗАО «Пассив» заключило договор добровольного
медицинского страхования сотрудников сроком на 1 год и 31 декабря
перечислило страховую премию в сумме 30000 руб. Расходы на оплату труда за
январь -100000 руб.
Ежемесячная сумма фактических расходов по страхованию:
30000 руб. : 12 мес. = 2500 руб.
Максимальная сумма расходов по страхованию, которая учитывается при
налогообложении прибыли, не может больше 6% от расходов на оплату труда
по данным налогового учета:
100000 руб. х 6% = 6000 руб.
Сумма расходов, которые уменьшают прибыль в январе - 2500 руб.
Командировочные расходы
С 25.10.2008 порядок направления работников в служебные командировки
регламентируется ст. ст. 166 - 168 Трудового кодекса РФ и Положением об
особенностях направления работников в служебные командировки,
утвержденным Постановлением Правительства РФ №749 от 13.10.2008 г.
Согласно ст.166 НК РФ служебной командировкой признается поездка
работника по распоряжению работодателя на определенный срок для
выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные
поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или
имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.
Аналогично нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время
его эксплуатации не является командировкой и соответственно выплата
иностранной валюты взамен суточных не является возмещением
командировочных расходов.
В командировку может быть направлен только штатный работник
организации, с которым заключен трудовой договор. Максимальные сроки
командировки не ограничены. Работодатель имеет право установить перечень
связанных с командировкой и подлежащих возмещению расходов, а также их
предельные размеры. Порядок и размеры возмещения командировочных
расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным
актом организации. При этом расходы по найму жилого помещения, не
подтвержденные документально, компенсируются в размере 12 рублей в сутки.
Следует помнить, что если работник направлен в командировку в
местность, откуда он каждый день может возвращаться к своему постоянному
месту жительства, то суточные ему не выплачиваются (абз. 4 п. 11 Положения о
командировках).
В бухгалтерском учете затраты на служебные командировки полностью
включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, в том числе и
суточные.
К расходам на командировки в налоговом учете относятся:
1) проезд к месту командировки и обратно;
2) найм жилого помещения;
3) суточные;
4) оформление и выдача виз, паспортов.
5) консульские, аэродромные сборы;
6) сборы за право въезда, прохода и транзита автомобильного и иного
транспорта;
7) иные аналогичные платежи и сборы.
Этот перечень не является исчерпывающим. Поэтому организация может
отнести к командировочным и другие, не поименованные в нем, расходы,
которые обусловлены командировкой. В качестве примера таких расходов
можно привести страховые взносы на обязательное личное страхование
пассажиров от несчастных случаев, сумма которых учитывается в стоимости
проездного билета (п. 12 Положения о командировках, Письма Минфина
России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/71, от 09.07.2004 N 03-03-05/1/67).
Помимо этого арбитражные суды признавали правомерным включение
налогоплательщиком в состав командировочных расходов таких затрат, как:
- стоимость бронирования гостиничного номера, плата за заказ и возврат
билетов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2006 N А2810790/2005-233/15);
- плата за аренду автомобиля для руководителя во время нахождения в
командировке (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006
N Ф04-9850/2005(19018-А27-15)).
В п. 23 Положения установлен перечень дополнительно возмещаемых
расходов (кроме стандартных расходов, перечисленных в ст. 168 Трудового
кодекса РФ - по проезду, по найму жилого помещения, суточные) при
зарубежных командировках:
- расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных
документов;
- обязательные консульские и аэродромные сборы;
- сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;
- расходы на оформление обязательной медицинской страховки;
- иные обязательные платежи и сборы.
В налоговом учете командировочные расходы могут учитываться поразному. Все зависит от целей и задач командировки. Так, если командировка
связана с производством или реализацией товаров (работ, услуг), то
соответствующие затраты признаются прочими расходами, связанными с
производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если же командировка осуществляется с целью приобретения основных
средств или материально-производственных запасов, учитываемых в составе
материальных затрат, то командировочные расходы соответственно
увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ)
или включаются в стоимость приобретенных ценностей (п. 2 ст. 254 НК РФ).
В том случае, если целью командировки является посещение работником
образовательного семинара, то в составе командировочных расходов
организация вправе учесть стоимость проезда к месту обучения и обратно, а
также стоимость проживания и суточные. А стоимость участия в семинаре
включается в расходы, связанные с повышением квалификации, в соответствии
с пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.02.2007 N 0303-06/1/137).
Подтвердить производственный характер командировки организация
может приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку, а
также командировочным удостоверением (формы N N Т-9 и Т-10,
утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1). Причем
командировочное удостоверение должно быть оформлено в обязательном
порядке, в т.ч. и при однодневных командировках (п. 7 Положения о
командировках). Направление работника в командировку за пределы
территории РФ производится по распоряжению работодателя без оформления
командировочного удостоверения, кроме случаев командирования в
государства - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные
соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда
пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной
границы.
Помимо приказа о направлении работника в командировку и
командировочного
удостоверения
безусловным
подтверждением
производственного характера командировки является служебное задание для
направления в командировку и отчет о его выполнении (п. 6, абз. 3 п. 26
Положения о командировках). Унифицированная форма этого первичного
документа (форма N Т-10а) также утверждена Постановлением Госкомстата
России от 05.01.2004 N 1.
Расходы на проезд, в том числе оплата услуг по бронированию билетов,
за пользование постельными принадлежностями в поездах, суточные,
страховые платежи и по найму жилого помещения уменьшают
налогооблагаемую прибыль при условии их документального подтверждения
документами:
- о найме жилого помещения (счет ф. 3-Г; инвойс, платежные документы
об уплате арендных платежей);
- о фактических расходах по проезду;
- справка бухгалтера с расчетом размера суточных. Трудовое
законодательство предоставляет работодателю право самому определять
размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками в
коллективном договоре или локальном акте организации. Так, в соответствии с
п. п. 17, 18 Положения о командировках:
1. За время нахождения работника в пути суточные выплачиваются:
- при проезде по территории РФ - в размерах, предусмотренных в
коллективном договоре или локальном нормативном акте организации для
командировок в пределах РФ;
- при проезде по территории иностранного государства - в размерах,
которые закреплены организацией в коллективном договоре или локальном
нормативном акте для командировок за рубеж.
2. При поездках за границу суточные за день пересечения государственной
границы РФ выплачиваются в иностранной валюте как за дни нахождения за
рубежом. А при следовании в Россию за день пересечения границы суточные
выплачиваются как за дни нахождения на территории РФ.
3. Работнику, который направлен в командировку на территорию двух или
более иностранных государств, суточные за день пересечения границы между
государствами выплачиваются в иностранной валюте в размере, установленном
для государства следования работника.
С 01.01.2009 выплачиваемые командируемым работникам суточные и полевое
довольствие учитываются организациями в составе расходов в размере
фактических затрат. Условием признания факта выплаты суточных
документально подтвержденным будет являться не только наличие платежного
поручения или расходного кассового ордера о перечислении (выдаче) данных
сумм работнику, но и указанные выше документы, подтверждающие факт
направления работника в командировку. Работник, получивший суточные, не
должен подтверждать их расходование чеками и другими первичными
документами для того, чтобы организация могла признать выплату суточных
экономически оправданными и документально подтвержденными расходами;
- об иных расходах, связанных с командировкой;
-отчет о выполненной в командировке работе, согласованный с
руководителем структурного подразделения работодателя, выполненный в
письменной форме.
Оправдательные документы по заграничной командировке (в том числе
подтверждающие расходы на проживание, например счет из гостиницы),
составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на
русский язык. Такой перевод может быть сделан как профессиональным
переводчиком, так и специалистами самой организации, обладающими
соответствующими навыками.
Все эти документы работник должен приложить к авансовому отчету,
который в обязательном порядке представляется им работодателю в течение
трех рабочих дней по возвращении из командировки (п. 26 Положения о
командировках).
Не признаются для целей налогообложения расходы на обслуживание в
барах, ресторанах и номере, а также плата за пользование рекреационнооздоровительными объектами.
При этом датой осуществления расходов на командировки в целях
налогообложения признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст.
272 НК РФ). Если организация применяет кассовый метод, то затраты
признаются расходами после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Налоговый учет командировочных расходов ведется в регистрах учета
прочих расходов.
Представительские расходы
Представительские расходы – расходы на официальный прием и
обслуживание участников других организаций в переговорах с целью
установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников
заседания совета директоров или иного исполнительного органа, независимо от
места его проведения.
Закрытый перечень представительских расходов приведен в п. 2 ст. 264
НК. К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на
официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций,
участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания
взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета
директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика,
независимо от места проведения указанных мероприятий.
К представительским расходам в целях налогообложения относятся
расходы:
1) на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного
аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц
организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
2) транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения
представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и
обратно;
3) буфетное обслуживание во время переговоров;
4) оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика,
по обеспечению перевода во время проведения представительских
мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию
развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
В бухгалтерском учете представительские расходы относятся к расходам
от обычных видов деятельности в полном размере.
В представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода
налоговом учете включаются в состав прочих расходов в размере не более 4%
от суммы расходов на оплату труда по данным налогового учета.
Пример. Организация израсходовала 10000 р. (без учета НДС) на
представительские расходы. Расходы на оплату труда составили в этом периоде
220 000 р. Доходы и расходы организация определяет методом начисления.
Расчет нормативной величины представительских расходов:
1. Нормативная величина представительских расходов 8 800 р. (220 000 ∙ 4 %).
2. Перерасход составляет 10 000 – 8 800 = 1 200 р.
3. Величина представительских расходов, учитываемых в целях
налогообложения в составе прочих расходов - 8 800 р.
Для обоснованного включения представительских расходов в состав
прочих расходов в целях налогообложения прибыли, организация должна
разработать положение о составе представительских расходов, в котором
определяется перечень первичных оправдательных документов, предельные
размеры отдельных видов расходов, круг лиц, которым выдаются денежные
средства подотчет и сроки представления авансовых отчетов, а также
ответственных за правомерность расходования средств.
Кроме того, организация должна разработать план мероприятия, с
указанием лиц, участвующих в нем. После проведения мероприятия
подотчетное лицо обязано представить в бухгалтерию авансовый отчет с
приложением первичных документов, подтверждающих расходы, на основании
которых составляется акт о списании представительских расходов или отчет о
приеме делегации.
Налоговый учет представительских расходов ведется в налоговых
регистрах по учету прочих расходов, или с применением отдельных субсчетов
для учета сверхнормативных расходов и в пределах норм к счетам
бухгалтерского учета или другим способом в случае ведения налогового учета
на основе данных бухгалтерского учета.
Расходы на рекламу
Реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой
форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному
кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования,
формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке
(п. 1 ст. 3 Закона "О рекламе"). Под объектами рекламирования понимаются
товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара,
результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе
спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске
игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама (п. 2 ст. 3
Закона "О рекламе"). Таким образом, информацию о том или ином объекте
можно считать рекламой этого объекта, если такая информация одновременно
отвечает следующим условиям:
- распространяется любым способом, в любой форме и любыми
средствами;
- адресуется неопределенному кругу лиц;
- направлена на то, чтобы привлекать внимание к соответствующему
объекту, на формирование или поддержание интереса к нему и его
продвижение на рынке.
Закон "О рекламе" не распространяется, в частности:
- на информацию, раскрытие или распространение либо доведение до
потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным
законом;
- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;
- информацию о товаре (работе, услуге), его изготовителе, об импортере
или экспортере, размещенную на товаре или его упаковке;
- любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его
упаковке и не относящиеся к другому товару.
Затраты организации на вышеперечисленные цели не являются расходами
на рекламу (хотя и могут признаваться расходами, учитываемыми в целях
налогообложения прибыли, по другим основаниям).
К расходам на рекламу в целях налогообложения относятся затраты на
рекламу производимых (приобретенных) и реализуемых продукции, товаров,
работ, услуг налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания,
включая участие в выставках и ярмарках (ст.264 НК РФ). В целях
налогообложения прибыли расходы на рекламу делятся на две группы ненормируемые, т.е. учитываемые в полном объеме, и нормируемые (таблица
3.11).
Список ненормируемых рекламных расходов является исчерпывающим, а
перечень нормируемых рекламных расходов - открытым. Поэтому при
исчислении налога на прибыль в составе рекламных расходов в том или ином
объеме могут учитываться, в принципе, любые затраты, соответствующие
понятию расходов на рекламу, в том числе те, которые прямо в НК РФ не
поименованы.
Таблица 3.11 — Нормативы рекламных расходов для целей налогообложения
прибыли
Виды рекламных расходов
1. Реклама через средства массовой
информации и телекоммуникационные сети
(в.т.ч. через Интернет)
2. Световая и наружная реклама, включая
изготовление рекламных стендов и щитов
3. Затраты на участие в выставках, ярмарках
и экспозициях
4. Затраты на оформление витрин, выставокпродаж, комнат-образцов, и
демонстрационных залов
Затраты на изготовление рекламных брошюр
и каталогов с информацией о фирме и
реализуемых товаров, работ, услуг, товарных
знаках и знаках обслуживания
6. Затраты на приобретение (изготовление)
призов, вручаемых победителям розыгрышей
во время массовых рекламных компаний
7. Иные виды рекламы
Норма расходов
Не нормируются
Не нормируются
Не нормируются
Не нормируются
Не нормируются
Не более 1% выручки от реализации (без
НДС) по данным налогового учета
Список ненормируемых рекламных расходов является исчерпывающим, а
перечень нормируемых рекламных расходов - открытым. Поэтому при
исчислении налога на прибыль в составе рекламных расходов в том или ином
объеме могут учитываться, в принципе, любые затраты, соответствующие
понятию расходов на рекламу, в том числе те, которые прямо в НК РФ не
поименованы. Например, к рекламным расходам можно отнести затраты на
оплату услуг почты и курьерских агентств по доставке и распространению
безадресных рекламно-информационных материалов. При этом данные
расходы будут относиться к нормируемым в соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 264
НК РФ (Письмо Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/1).
Распространять наружную рекламу организация может самостоятельно
либо приобретая услуги третьих лиц (например, рекламных агентств).
При этом если в первом случае для размещения наружной рекламы
используется приобретенная или изготовленная собственными силами
рекламная конструкция, то порядок налогового учета рекламных расходов
зависит, прежде всего, от стоимости и срока полезного использования такой
конструкции.
В таблице отражены особенности формирования расходов на наружную
рекламу в зависимости от того, какая рекламная конструкция для этих целей
используется.
Рекламная конструкция,
на которой размещается реклама
Что включается в состав
рекламных расходов
- признается амортизируемым
имуществом
- не признается амортизируемым
имуществом
- получена организацией в аренду
сумма амортизационных отчислений,
накопленная за отчетный (налоговый)
период
стоимость приобретения (создания)
рекламной конструкции (включается в
состав расходов единовременно)
сумма арендных платежей за отчетный
(налоговый) период
Пример. Организация заказала специализированной фирме изготовление и
установку электрифицированного рекламного щита. Стоимость подрядных
работ без учета НДС превысила 20 000 руб., а срок полезного использования
рекламного щита установлен более 12 месяцев. Рекламный щит с такими
характеристиками подпадает под определение амортизируемого имущества,
приведенное в п. 1 ст. 256 НК РФ. А стоимость амортизируемого имущества
погашается путем начисления амортизации. Значит, в данном случае в состав
рекламных расходов организация должна включать сумму начисленной
амортизации.
Расходы на рекламу, размещаемую на транспортных средствах, являются
нормируемыми (Письмо Минфина России от 02.11.2005 N 03-03-04/1/334).
Нормируемые рекламные расходы признаются в отчетном (налоговом)
периоде в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой
в соответствии со ст. 249 НК РФ без учета НДС и акцизов.
Например, выручка организации от реализации товаров за отчетный
период составила 436 600 руб. (в том числе НДС). Значит, максимальная сумма
нормируемых рекламных расходов, которую организация сможет учесть при
формировании налоговой базы по налогу на прибыль за этот отчетный период,
составит 3700 руб. ((436 600 руб. - 436 600 руб. x 18/118) x 1%).
Пунктом 7 ст. 274 НК РФ установлено, что при определении налоговой
базы налогооблагаемая прибыль определяется нарастающим итогом с начала
налогового периода. По этой причине по мере увеличения в течение налогового
периода объема выручки меняется и зависящий от него предельный размер
нормируемых рекламных расходов, который может признаваться в целях
налогообложения. Следовательно, сверхнормативные рекламные расходы,
которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на
прибыль в одном отчетном периоде (п. 44 ст. 270 НК РФ), могут быть учтены
им соответствующим образом в последующих отчетных периодах
календарного года. В такой ситуации в бухгалтерском учете организации
возникают вычитаемая временная разница, равная сумме сверхнормативных
расходов на рекламу, и, соответственно, отложенный налоговый актив (п. п. 8 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на
прибыль" ПБУ 18/02).
Пример. В I квартале
торговая организация "Гамма" осуществила
рекламные расходы, связанные с раздачей потенциальным покупателям
пробников парфюмерно-косметической продукции. Расходы организации по
приобретению данных пробников составили 23 000 руб. (без учета НДС).
Предположим, выручка организации от реализации товаров составит:
- по итогам I квартала - 2 150 000 руб.;
- по итогам полугодия - 2 900 000 руб.
Отчетными периодами по налогу на прибыль у организации "Гамма"
являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285
НК РФ).
По правилам гл. 25 НК РФ затраты организации, связанные с раздачей
потенциальным
покупателям
пробников
парфюмерно-косметической
продукции, относятся к нормируемым рекламным расходам. Для того чтобы
правильно учесть такие затраты при исчислении налога на прибыль, надо
рассчитать предельный размер нормируемых рекламных расходов.
Отчетный
период
2009 г.
Сумма выручки,
руб.
Предельный размер
рекламных
расходов, руб.
I квартал
2 150 000
Полугодие
2 900 000
Итого за
полугодие
2 900 000
21 500
(2 150 000 x 1%)
29 000
(2 900 000 x 1%)
29 000
Сумма рекламных
расходов,
признанная
в отчетном
периоде в целях
налогообложения,
руб.
21 500
1 500
(23 000 - 21 500)
23 000
Независимо от применяемого организацией метода определения доходов и
расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма по
КНД 1151006, утвержденная Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н)
сумма рекламных расходов формирует показатель строки 040 Приложения N 2
к листу 02.
В бухгалтерском учете расходы на рекламу признаются расходами по
обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов (п. п. 5, 7 ПБУ
"Расходы организации" 10/99). В соответствии с Инструкцией по применению
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаци, такие затраты отражаются по дебету счета 44 "Расходы на
продажу". Они не нормируются и могут включаться в расходы полностью в том
отчетном периоде, к которому они относятся, если это предусмотрено учетной
политикой организации (п. п. 9, 20 ПБУ 10/99).
Компенсация за использование личных легковых автомобилей и
мотоциклов в служебных целях
Для получения компенсации работник должен представить в бухгалтерию
нотариально заверенную копию технического паспорта автомобиля или копию
доверенности.
Сумму
компенсации
определяет
работодатель
по
договоренности с работником и зависит от интенсивности использования
автомобиля. Компенсация выплачивается ежемесячно на основании приказа
руководителя организации.
По правилам налогового учета компенсация включается в состав прочих
расходов только в пределах норм. Нормы компенсаций за использование
личных легковых автомобилей и мотоциклов в служебных целях установлены
Постановлением Правительства РФ от 8.02.2002 г. №92 и зависят от объема
двигателя. Для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000
куб. см норма не более 1200 руб. в месяц, свыше 2000 куб. см – не более 1500
рублей в месяц. По мотоциклам – не более 600 рублей в месяц.
В бухгалтерском учете такие расходы учитываются в полном размере, в
соответствии с приказом руководителя, в составе расходов по обычным видам
деятельности. В налоговом учете – в составе прочих расходов после выплаты
компенсации, как при кассовом методе, так и при методе начисления.
Налоговый учет процентов по полученным заемным средствам
С 1 января 2002 г. расходами признаются начисленные проценты по
долговым обязательствам любого вида независимо от направления
использования кредита или займа (в текущих или инвестиционных целях и
независимо от источника их получения (кредитные или не кредитные
учреждения). Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные
и коммерческие кредиты, займы и иные обязательства, независимо от формы их
оформления. Долговые обязательства должны определяться с учетом норм
Гражданского кодекса РФ. Например, не относятся к долговым обязательства
по договору факторинга (ст. 824 ГК РФ).
В бухгалтерском учете начисление процентов отражается в прочих
расходах (за исключением займов, направленных на приобретение
инвестиционных активов) по окончании каждого месяца в фактической
величине в соответствии с условиями договора:
Д-т 91 К-т 66 - начислены проценты, причитающиеся к уплате за
пользование займом в соответствии с условиями договора.
В налоговом учете согласно п. 8 ст. 272 НК РФ дата признания расхода в
виде процентов по долговым обязательствам любого вида для целей
налогообложения прибыли определяется с учетом следующих особенностей.
По долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на
один отчетный период, расход признается осуществленным либо на конец
соответствующего отчетного периода, либо на дату прекращения долгового
обязательства. Кроме того, проценты по долговым обязательствам
принимаются не в полном размере, а в пределе, предусмотренном ст. 269 НК
РФ. Таким образом, начисленную бухгалтерской проводкой Д-т 91 К-т 66
сумму процентов для целей организации налогового учета необходимо, вопервых, распределить по отчетным периодам и, во-вторых, проверить на
соответствие уровню допустимых размеров. Для целей применения ПБУ 18/02
в первом случае возникнет отложенный налоговый актив (Д-т 09 К-т 68),
который будет погашаться по мере начисления процентов в налоговом учете, а
во втором случае на размер превышения должно быть отражено постоянное
налоговое обязательство (Д-т 99 К-т 68).
Ст. 269 НК позволяет норматив затрат на оплату процентов по кредитам и
займам рассчитывать 2 способами.
1 способ - исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым
долговым обязательствам применяют те организации, которые в одном
отчетном периоде получили несколько кредитов или займов на сопоставимых
условиях. В этом случае необходимо:
1) определить, какие долговые обязательства можно считать
сопоставимыми.
Под заемными средствами, выданными на сопоставимых условиях,
подразумеваются долговые обязательства, выданные в одной валюте, на такой
же срок, в сопоставимых объемах, под аналогичные по качеству обеспечения
(обеспеченные, недостаточно обеспеченные или необеспеченные) и группе
риска. Поскольку Налоговый кодекс РФ не разъясняет понятия "на те же
сроки", "в сопоставимых объемах" и "под аналогичные обеспечения", то каждая
организация должна решить этот вопрос самостоятельно и закрепить
разработанные критерии в учетной политике (абз. 5 ст. 313 НК РФ, Письмо
МНС России от 26.07.2002 N 02-6-10/484-Ю209, Письмо УМНС России по г.
Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889).
2) рассчитать средний уровень процентов, уплаченных по сопоставимым
долговым обязательствам.
Средний Сумма займа по договору № 1 × процентная ставка по договору №1 +
уровень =
процентов
Сумма займа по договору №1 +
+ Сумма займа по договору № 2 × процентная ставка по договору №2 + …
+ Сумма займа по договору №2 + …
+ Сумма займа по договору № n × процентная ставка по договору № n
+ Сумма займа по договору № n
3) увеличить средний уровень процентов в 1,2 раза. Это и будет
норматив.
Если сумма процентов по договору больше этого норматива, то при
налогообложении прибыли учитывают норматив, то есть средний уровень,
увеличенный в 1,2 раза. А если наоборот, то учитывают фактические проценты.
Пример. В I квартале организация получила четыре займа, условия
которых соответствуют критериям сопоставимости, утвержденным в учетной
политике организации.
Номер
договора
Дата получения
займа
1
2
10.01.
15.01.
Сумма долгового
обязательства,
руб.
500 000
485 000
Процентная ставка
15
23
3
4
23.01.
25.01.
490 000
505 000
18
13
Необходимо определить, какую сумму процентов можно учесть в целях
налогообложения по итогам I квартала.
1. Рассчитаем средний уровень процентов (СУП) по всем договорам займа:
СУП = ((500 000 x 15% + 485 000 x 23% + 490 000 x 18% + 505 000 x 13%) /
(500 000 + 485 000 + 490 000 + 505 000)) x 100% = (340 400 / 1 980 000) x 100%
= 0,1719 x 100% = 17,2%.
2. Найдем величину максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня
процентов:
ВМО = 17,2% x 20% = 3,4%.
3. Определим предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны
проценты в целях налогообложения:
ПС = 17,2% + 3,4% = 20,6%.
4. Сравним фактическую ставку (ФС), по которой начисляются проценты
по каждому займу, с предельной ставкой процентов (ПС).
Номер договора
Результат сравнения
ФС и ПС
1
2
3
4
15 < 20,6
23 > 20,6
18 < 20,6
13 < 20,6
Ставка, принимаемая в
целях
налогообложения
15
20,6
18
13
Таким образом, расчет суммы процентов, учитываемых в целях
налогообложения, организации следует производить:
- по договорам займа N N 1, 3 и 4 - исходя из фактической ставки;
- по договору займа N 2 - исходя из предельной ставки.
5. Рассчитаем сумму фактических процентов по договорам и сумму
процентов, которую можно включить в расходы.
Номер
договора
Сумма
займа,
руб.
Период
пользования
Кол-во ФС Ставка
кален- ,
для
дарных % целей
дней
налогообложения, %
Сумма
фактических
процентов,
руб.
(гр. 2 x
гр. 5 /
365 дн. x
гр. 4)
1
1
2
500 000
3
с 10.01.
по 31.01.
с 01.02.
по 28.02
4
21
7
4 315,1
Сумма
процентов
для целей
налогообложения,
руб.
(гр. 2 x
гр. 6 /
365 дн. x
гр. 4)
8
4 315,1
5 753,4
5 753,4
28
5
15
6
15
2
3
4
485 000
490 000
505 000
Итого за I квартал
с 01.03.
по 31.03.
с 15.01.
по 31.01.
с 01.02.
по 28.02.
с 01.03.
по 31.03.
с 23.01.
по 31.01.
с 01.02.
по 28.02.
с 01.03.
по 31.03.
с 25.01.
по 31.01.
с 01.02.
по 28.02.
с 01.03.
по 31.03.
31
6 369,9
6 369,9
4 889,9
4 379,6
28
8 557,3
7 664,3
31
9 474,1
8 485,5
1 933,2
1 933,2
28
6 766
6 766
31
7 491
7 491
1 079,2
1 079,2
28
5 036,2
5 036,2
31
5 575,8
5 575,8
67 241,1
64 849,2
16
8
6
23
18
13
20,6
18
13
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство в размере
478,4 руб. ((67 241,1 руб. - 64 849,2 руб.) x 20%) надо отразить записью по
дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые
обязательства") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и
сборам" (п. 7 ПБУ 18/02).
2 способ расчета нормативной величины - исходя из ставки
рефинансирования Центрального банка. Его применяют те налогоплательщики,
у которых нет сопоставимых кредитов или займов, а также по выбору
налогоплательщика. В этом случае норматив процентов будет рассчитываться:
- для рублевых кредитов или займов, исходя из ставки рефинансирования
Центрального банка, увеличенной в 1,1 раза;
- для кредитов или займов в иностранной валюте - исходя из 15%
годовых.
Если процентная ставка по кредиту не меняется вплоть до погашения
долга, то в расчет берется ставка рефинансирования, установленная на день
заимствования. Во всех других случаях норматив рассчитывают исходя из
ставки рефинансирования, действующей в день начисления процентов. При
расчете норматива учитываются также суммовые разницы, которые образуются
при уплате процентов, начисленных в условных единицах.
Предположим, что 20 сентября организация "Альфа" и организация "Бета",
применяющие метод начисления, получили в банке кредиты сроком на 4
месяца. В договоре, который заключен с организацией "Альфа", указано, что
процентная ставка в течение всего срока его действия остается неизменной. В
договоре, который заключен с организацией "Бета", прописана возможность
изменения процентной ставки в случае изменения ставки рефинансирования ЦБ
РФ. На 20 сентября ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 11%, с 12 по
30 ноября - 12%. С 1 декабря размер ставки повышен до 13%.
Необходимо определить предельную ставку для расчета процентов,
которую должны применить организации в целях налогообложения.
Отчетными периодами для организаций "Альфа" и "Бета" признаются I
квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Организации "Альфа"
и "Бета" применяют метод начисления.
В обоих случаях срок действия кредитного договора превышает один
отчетный период. Поэтому расходы в виде процентов организации "Альфа" и
"Бета" должны признавать по окончании каждого отчетного периода, а также
на дату погашения кредитов, т.е. по состоянию на 30 сентября, 31 декабря и 20
января (п. 8 ст. 272 НК РФ). Предельная ставка процентов для организации
"Альфа" рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая
действовала на дату привлечения кредита. А для организации "Бета" - исходя из
ставки рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов (абз. 5
- 7 п. 1 ст. 269 НК РФ).
Дата признания
расходов
в виде процентов
Ставка
рефинансирования
ЦБ РФ, %
30.09.
11
31.12.
13
20.01.
13
Предельная ставка
для расчета процентов, %
Организация
Организация
"Альфа"
"Бета"
12.1
12,1
(11 x 1,1)
(11 x 1.1)
14,3
(13 x 1,1)
14,3
(13 x 1,1)
В аналитическом учете организация на основании справок ответственного
работника обязана отразить в составе расходов сумму процентов,
причитающуюся к выплате на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ).
При выплате процентов по долговому обязательству, которое выражено в
условных единицах возникающая
суммовая разница приравнивается к
процентам и, следовательно, подлежит нормированию (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК
РФ).
Пример. 15 января организация получила заем в рублях в сумме,
эквивалентной 1500 евро, по курсу на дату ее перечисления. За пользование
заемными денежными средствами организация должна выплатить проценты по
ставке 20% годовых. Выплата процентов производится в рублях в сумме,
эквивалентной сумме процентов, начисленных в евро, на дату уплаты
процентов. Проценты уплачиваются 16 февраля одновременно с возвратом
суммы займа. Курс евро по отношению к рублю по состоянию на 15 января
составляет 36,8 руб/евро; по состоянию на 16 февраля - 36,9 руб/евро.
Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения заемных средств
составляет 10,5% годовых.
1. Рассчитаем сумму займа в рублях на дату получения:
1500 евро x 36,8 руб/евро = 55 200 руб.
2. Определим сумму займа в рублях на дату возврата:
1500 евро x 36,9 руб/евро = 55 350 руб.
3. Найдем отрицательную суммовую разницу по сумме основного долга:
55 200 руб. - 55 350 руб. = 150 руб.
4. Рассчитаем сумму процентов в рублях на дату возврата займа:
((1500 евро x 20% / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 970,5 руб.
5. Определим общую сумму начисленных процентов и отрицательной
суммовой разницы:
970,5 руб. + 150 руб. = 1120,5 руб.
6. Найдем предельную сумму процентов, которую можно включить в
расходы:
((1500 евро x 13% x 1,5 / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 946,3 руб. <1>
Нормативная величина процентов по заемным средствам включается в
состав внереализационных расходов организации. Поэтому, если налоговый
учет организован параллельно бухгалтерскому учету, то норматив указывается
в регистре учета внереализационных расходов текущего периода.
С 2009 г. введен новый вид расходов на оплату труда. Согласно п. 24.1 ст.
255 Налогового кодекса РФ с 1 января 2009 г. по 1 января 2012 г.
налогоплательщик имеет право к расходам на оплату труда в целях гл. 25
Налогового кодекса отнести расходы на возмещение затрат работников по
уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или)
строительство жилого помещения. Данные расходы для целей
налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% от суммы
расходов на оплату труда.
Пример. Сотрудник организации приобрел жилье в январе 2010 г. Для
этого он взял банковский кредит под 10 процентов годовых. Ежемесячные
проценты по кредиту составляют 15 000 руб. Организация приняла решение о
возмещении затрат по уплате процентов по полученному кредиту на
приобретение квартиры в размере 15 000 руб. начиная с 01.01. и внесла
соответствующее дополнение в трудовой договор с сотрудником. Заработная
плата сотрудника составляет 25 000 руб. ФОТ за январь составил 350 000 руб.
Организация уплачивает сумму процентов по кредитному договору
непосредственно банку за счет собственных средств. Оплата процентов по
кредиту включается организацией в состав расходов для целей
налогообложения в предельной величине:
10 500 руб. = 350 000 руб. x 3%. Сумма превышения (4500 руб. = 15 000
руб. - 10 500 руб.) не учитывается в целях налогообложения прибыли.
Так как при расчете налога на прибыль нормируемые расходы
учитываются не в полной сумме, то в бухгалтерском учете затраты
оказываются выше, чем в налоговом учете. Возникающие разницы в
соответствии с ПБУ 18/02 являются постоянными налоговыми разницами
(ПНР), с которых следует начислять постоянное налоговое обязательство
(ПНО).
ПНО = ПНР х 20%
Д 99/ПНО – К 68/расчеты по налогу на прибыль – отражено постоянное
налоговое обязательство
Если в последующих отчетных периодах при перерасчете норматива
нарастающим итогом часть расходов, ранее не учитываемая в целях
налогообложения, будет включена в расходы при расчете налога на прибыль,
отраженное ранее постоянное налоговое обязательство надо погасить. Для
этого сумму затрат, на которую будут уменьшены облагаемые доходы, нужно
умножить на 20 %, а в бухгалтерском учете сделать «обратную» проводку:
Д 68/расчеты по налогу на прибыль – К 99/ПНО – погашено постоянное
налоговое обязательство.
3.10 Налоговый учет расходов на ремонт основных средств, формирование
резерва на оплату отпусков, формирование резерва на выплату
вознаграждений за выслугу лет
Расходы на ремонт основных средств
В соответствии с ст. 264 НК на величину фактически произведенных
расходов на ремонт основных средств налогоплательщики имеют право:
1) уменьшить свою налогооблагаемую прибыль в периоде признания
расходов;
1)образовать резерв предстоящих расходов на ремонт в целях их
равномерного отражения.
К ремонтным относятся работы, которые не изменяют технологическое
или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство
и не повышают его технико-экономические показатели. В аналитическом учете
налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с
учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость
запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов
на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов,
связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с
учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.
Решение о создании резерва и нормативных отчислений в резерв должны
быть зафиксированы в учетной политике для целей налогообложения. В
соответствии со ст. 324 НК для расчета резерва необходимо определить 2
показателя:
1) совокупную стоимость основных средств
2) норматив отчислений в резерв
Совокупная стоимость основных средств – это первоначальная
стоимость всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию
на начало года. Этот показатель определяется 1 раз в год на весь налоговый
период и от года к году изменяется по мере ввода в эксплуатацию
амортизируемых основных средств и списания с налогового учета основных
средств.
Норматив отчислений формируется самостоятельно налогоплательщиком
на основании графика ремонта и сметной стоимости ремонтов на год.
Норматив отчислений
Предельная сумма отчислений в резерв на год
Совокупная стоимость основных средств
Предельная сумма отчислений в резерв на год определяется организацией
по смете ремонтных работ, но не может быть больше средней величины
фактических расходов на ремонт за последние 3 года. Если налогоплательщик
осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст.
274 НК РФ налоговая база исчисляется отдельно, то аналитический учет
расходов на ремонт основных средств ведется по видам производства, по видам
деятельности (п. 3 ст. 324 НК РФ). Поэтому при составлении сметы
планируемые расходы на ремонт основных средств, которые используются в
таких видах деятельности, учитываться не должны.
Средняя сумма расходов на ремонт
Фактические расходы на ремонт за последние 3 года
3
Пример. В 2010 г. ЗАО «Маяк» решило создать резерв на ремонт
основных средств. В 2007 – 2009 гг. организация потратила на такие ремонты
1500 000 р. Поэтому общая сумма резерва не может превышать 500 000 р.
(1 500 000/3).
Если планируемая сумма расходов по смете больше средних расходов, то
та сумма создаваемого резерва равна средним расходам, а если меньше, то
сумма резерва равна планируемым расходам по смете на ремонт.
Отчисления в резерв на ремонт основных средств включаются в состав
прочих расходов, связанных с производством и реализацией ежемесячно или
ежеквартально в зависимости от отчетного периода по налогу на прибыль.
Общая сумма планируемых отчислений в резерв
12 месяцев
Общая сумма планируемых отчислений в резерв
Сумма ежеквартал ьных отчислений в резерв
4
Сумма ежемесячны х отчислений в резерв
Пример. ООО «Ирна» решило направить в резерв на ремонт основных
средств 200 000 р. Отчетный период по налогу на прибыль – квартал.
Следовательно, 31 марта, 30 июня, 31 октября и 31 декабря этого года
организация может включить в состав прочих расходов по 50 000 р.(200 000
р./4). Отражаются эти расходы в декларации по строке 050 приложения 2 к
листу 02.
А далее сумма фактически осуществленных затрат на ремонт списывается
за счет средств созданного резерва. Следует только учитывать, что если ремонт
был начат и окончен в разных налоговых периодах, расходы списываются за
счет резерва того года, в котором такие расходы были фактически
осуществлены, т.е. когда были составлены и подписаны документы,
подтверждающие завершение работ (п. 2 Письма Минфина России от
06.03.2007 N 03-03-06/1/149, Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-0306/1/184).
На последний день налогового периода необходимо провести
инвентаризацию резерва. При этом, если на ремонт истрачено больше, чем
зарезервировано, то разница относится в состав прочих расходов 31 декабря. В
обратной ситуации остаток резерва включается в состав внереализационных
доходов 31 декабря.
Организациям предоставлено право создавать резерв под предстоящий
сложный или дорогостоящий ремонт основных средств на несколько лет.
Механизм его создания такой же, что и резерва на оплату обычного ремонта
(текущего и среднего). При этом сумма отчислений в такой резерв не
ограничивается и остаток неиспользованного в текущем налоговом периоде
резерва по окончании года не восстанавливается.
Создается такой резерв на основании графика капитального ремонта и
сметы. В соответствии с Письмом Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-123/1480 при капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена
изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и
экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых
объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы
которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные
фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.).
Сумма резерва определяется плановыми (сметными) расходами, которые
по графику приходятся на каждый налоговый период и пропорционально
распределяются по отчетным периодам (ежемесячно или ежеквартально).
Ежемесячные отчисления в резерв
Общая сумма планируемых расходов по смете
Количество лет ремонта 12 месяцев
Ежеквартальные отчисления в резерв
Общая сумма планируемых расходов по смете
Количество лет ремонта 4
Организация должна самостоятельно разработать формы аналитических
регистров налогового учета по созданию и движению резерва. Например,
«Регистр-расчет резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств»,
«Регистр учета движения резерва предстоящих расходов на ремонт основных
средств».
Резерв на оплату отпусков
В целях равномерного учета предстоящих расходов на оплату отпусков
работников, налогоплательщики имеют право создавать резерв, о чем должно
быть записано в учетной политике для целей налогообложения.
Сумма такого резерва в налоговом учете включается в состав расходов на
оплату труда, которые уменьшают налогооблагаемый доход, а в бухгалтерском
учете суммы таких резервов отражают в составе расходов по обычным видам
деятельности.
Расчет резерва. Прежде всего, рассчитывается процент ежемесячных
отчислений в резерв, исходя из которого определяется сумма, которую можно
зарезервировать на год. Для его расчета необходимо оформить специальную
смету, в которой указывается предполагаемый годовой размер: заработной
платы, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное
страхование, обязательное социальное страхование на случай временной
нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское
страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов., отпускных и
суммы страховых взносов с отпускных.
Ежемесячный процент отчислений в резерв рассчитывается следующим
образом:
Ежемесячный процент
= Планируемая сумма расходов на оплату
отпуска с учетом страховых взносов
отчислений в резерв
Планируемая сумма расходов на оплату труда
с учетом страховых взносов
Отчисления в резерв делают ежемесячно.
Сумма
Фактические расходы за
ежемесячных
месяц на оплату труда,
×
=
отчислений
включая страховые
взносы
Процент отчислений
в резерв
Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату
отпусков относятся к расходам на оплату труда соответствующих категорий
работников.
Пример. ЗАО «Вест» решило создать резерв на оплату отпусков.
Планируется, что за год на оплату отпусков (с учетом страховых взносов в
государственные внебюджетные фонды) понадобится 400 тыс. р.
Предполагаемая сумма расходов по оплате труда (с учетом страховых взносов)
равна 5 000000 р. В июне на оплату труда (с учетом страховых взносов)
выплачено 900 000 р.
1. Рассчитаем процент ежемесячных отчислений в резерв:
400 000 / 5 000 000 ∙ 100 % = 8 %
2. Расчет отчислений в резерв за июнь:
900 000 р. ∙ 8 % = 72 000 р.
В конце года организация должна провести инвентаризацию резерва и,
если его сумма превысит сумму начисленных отпускных, то 31 декабря остаток
неиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов.
При
недостаточности
средств
фактически
начисленного
резерва
налогоплательщик обязан 31 декабря включить в расходы сумму превышения.
Пример. В 200..г.. ООО создало резерв на оплату отпуска в сумме 120 000
руб. В течение года сотрудникам были выданы отпускные с учетом страховых
взносов:
Ситуация 1. 149 160 руб. Сумма резерва меньше суммы отпускных на :
149160 -120000 = 29160 руб.- на эту разницу 31 декабря следует
уменьшить прибыль фирмы.
Ситуация 2. 108260 руб. На конец года неиспользованных отпусков не
осталось. Сумма резерва больше суммы отпускных на :
120000 – 108260 = 11740 руб. - на эту разницу 31 декабря увеличивается
прибыль фирмы.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам
по
окончании года должен быть скорректирован исходя из количества дней
неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда
работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и
обязательных страховых отчислений в государственные внебюджетные фонды.
Для этого необходимо:
1. Посчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год,
работники фактически не использовали.
2. Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда
работников, которые не использовали отпуск.
Этот показатель рассчитывается в соответствии с Положением об
особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным
Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.
3. Рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем
году отпусков (с учетом страховых взносов):
СРОНО = (ДНО x СДРОТ) + СВ,
где СРОНО - сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков;
ДНО - количество дней неиспользованных отпусков (результат действия
(1));
СДРОТ - средняя дневная сумма расходов на оплату труда работников,
которые не использовали отпуск (результат действия (2));
СВ - сумма страховых взносов, начисленная на соответствующую
величину.
Сумма начисленного в текущем году резерва, соответствующая сумме
расходов на оплату неиспользованных отпусков (результат действия (3)),
представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий
год.
4. Выяснить, остались ли неиспользованные суммы резерва.
Этот показатель представляет собой разницу между суммой начисленного
резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в
налоговом периоде отпусков и на предстоящую оплату не использованных в
текущем году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом страховых
взносов).
Следовательно, посчитать недоиспользованную сумму резерва на конец
календарного года можно по формуле:
НСР = СНР - (СРОИО + СРОНО),
где НСР - неиспользованная сумма резерва;
СНР - сумма начисленного в текущем году резерва;
СРОИО - сумма расходов на оплату использованных в текущем году
отпусков;
СРОНО - сумма расходов на оплату не использованных в текущем году
отпусков (остаток резерва, который может быть перенесен на следующий год).
В случае выявления неиспользованной суммы резерва ее надо учесть в
составе внереализационных доходов текущего периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК
РФ).
Пример. В 2010 г. организация создала резерв предстоящих расходов на
оплату отпусков в размере 110 000 руб. Работник Петров в 2008 г. использовал
14 дней отпуска. Сумма отпускных, рассчитанная исходя из среднего заработка
Петрова (с учетом СВ), составила 16 500 руб. Остальные работники
использовали отпуск полностью. Общая сумма начисленных им отпускных (с
учетом СВ) составила 92 500 руб.
В 2011 г. организация планирует создавать резерв на оплату отпусков.
Необходимо определить, какую сумму резерва за 2010 г. можно перенести на
2009 г.
1. По состоянию на 31 декабря 2008 г. количество неиспользованных дней
отпуска из числа запланированных составит:
28 дн. (установленная продолжительность отпуска) - 14 дн. (фактический
период отпуска) = 14 дн.
2. Сумма расходов на оплату неиспользованных дней отпуска,
рассчитанная исходя из среднего дневного заработка Петрова (с учетом СВ),
составит:
14 дн. x (16 500 руб. / 28 дн.) = 8250 руб.
Сумма 8250 руб. представляет собой остаток резерва 2010 г., который
можно перенести на 2011 г.
3. Сумма не использованного в 2010 г. резерва составит:
110 000 руб. (сумма созданного резерва) - (92 500 руб. (сумма отпускных
работников, за исключением Петрова) + 8250 руб. (сумма отпускных Петрова,
приходящаяся на 2010 г.) + 8250 руб. (сумма отпускных Петрова, приходящаяся
на 2011 г., т.е. остаток резерва)) = 1000 руб.
Сумма 1000 руб. представляет собой часть резерва, которую необходимо
включить в доходы 2011 г.
Если же по результатам инвентаризации окажется, что сумма фактических
расходов на оплату отпусков (с учетом СВ) превышает сумму
сформированного за год резерва, то образовавшуюся разницу, не покрытую за
счет резерва, надо списать в расходы текущего года (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК
РФ).
Например, в 2010 г. организация создала резерв на оплату отпусков в
размере 110 000 руб. В течение года на работу принимались новые сотрудники,
которым предоставлялись оплачиваемые отпуска. В связи с этим фактически на
оплату отпусков в 2010 г. организация израсходовала 120 000 руб.
Возникшую разницу в размере 10 000 руб. (120 000 руб. - 110 000 руб.)
организация может включить в расходы 31 декабря 2010 г.
В аналогичном порядке производятся отчисления в резерв предстоящих
расходов на оплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам
работы за год (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).
Регистры по формированию и движению резервов организации
необходимо разрабатывать самостоятельно на основании сметы планируемых
расходов по выплате отпускных, или вознаграждений за выслугу лет или по
итогам работы за год и положений учетной политики фирмы, в которой указан
процент отчислений в резерв.
3.11 Налоговый учет реализации имущества и имущественных прав
Статьей 268 НК установлены особенности определения расходов при
реализации имущества (амортизируемого, имущественных прав, покупных
товаров, прочего имущества).
Доход от реализации имущества можно уменьшить:
1) на стоимость реализованных товаров, имущества и имущественных
прав;
2) сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией
(расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого
имущества).
┌──────────────────┐
┌──────────────────┐
┌──────────────────┐
│
Расходы,
│
│
Стоимость
│
│
Расходы,
│
│ которые уменьшают│
│ реализованного │
│ непосредственно │
│
выручку от
│ = │
имущества
│ + │
связанные с
│
│
реализации
│
│ (имущественных │
│
реализацией
│
│
│
│
прав)
│
│
│
└──────────────────┘
└──────────────────┘
└──────────────────┘
Причем, стоимость имущества (имущественных прав) определяется поразному и зависит от вида реализованного имущества: покупные товары,
амортизируемое имущество, прочее имущество или имущественные права.
1) при реализации амортизируемого имущества выручка уменьшается:
- на остаточную стоимость амортизируемого имущества. Причем, с
01.01.09 г. расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в
состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого
имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом.
Налоговая база по амортизируемому имуществу = Прибыль (убыток) =
(Выручка – НДС) – (Остаточная стоимость + Прочие расходы по реализации)
2) при реализации прочего имущества – на цену его приобретения.
К прочему имуществу относится любое имущество, которое не относится
к покупным товарам, продукции собственного производства, ценным бумагам,
амортизируемому имуществу и имущественным правам, в т.ч. земельные
участки и иные объекты природопользования. Выручка и расходы по
реализации прочего имущества и имущественных прав (за исключением прав
требования долга) отражается в приложении 1 и 2 к листу 02 налоговой
декларации.
Налоговая база по прочему имуществу = Прибыль (убыток) = (Выручка –
НДС) – (Покупная стоимость + Прочие расходы по реализации)
3) при реализации покупных товаров – на стоимость приобретения
товаров, определяемую в соответствии с учетной политикой одним из
следующих методов:
- средней стоимости;
- стоимости единицы;
- ФИФО;
- ЛИФО.
С 1 января 2008 г. из бухгалтерского учета исключен метод ЛИФО..
Применение этого метода в налоговом учете следует вести учет возникающих
налогооблагаемых временных разниц
Налоговая база по товарам = Прибыль (убыток) = (Выручка – НДС) –
– (Стоимость приобретения реализованных товаров + Транспортные
расходы по доставке до склада покупателя, относящиеся к реализованным
товарам (если они не включены в стоимость товаров) + Прочие расходы
(издержки) по реализации товаров).
Пример. Организация "Бета" 26 января
приобрела партию товара
стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). До склада товар был
доставлен организацией "Бета" собственным автотранспортом. Расходы по
доставке товара (включая заработную плату водителя и страховые взносы с
указанной заработной платы) составили 3000 руб. Организация применяет
кассовый метод признания доходов и расходов.
Согласно выбранному организацией и закрепленному в ее учетной
политике порядку формирования стоимости приобретения товара расходы по
доставке товара включаются в его стоимость в бухгалтерском и налоговом
учете. 11 февраля данный товар был реализован организации "Гамма" по цене
295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Оплата за реализованный товар
поступила на расчетный счет организации "Бета" в феврале.
В рассматриваемой ситуации выручка организации "Бета" составит 250
000 руб. (295 000 руб. - 45 000 руб.). Сумма полученной выручки уменьшается
на стоимость приобретения товаров. Стоимость приобретения товаров с учетом
выбранного организацией "Бета" порядка ее формирования составляет 203 000
руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. + 3000 руб.). Учесть эти расходы организация
сможет только в месяце, когда товар будет реализован - в феврале.
Таким образом, налогооблагаемая прибыль от указанной операции по
реализации товаров составит 47 000 руб. (250 000 руб. - 203 000 руб.).
Если в результате продажи товаров получен убыток (например, продали их
покупателю по цене ниже стоимости приобретения), то сумма такого убытка
учитывается при исчислении налога на прибыль (п. 2 ст. 268 НК РФ).
4) при реализации имущественных прав (паев, долей) – на цену
приобретения и расходов, связанных с приобретением имущественных прав
(оценка реализуемых имущественных прав, консультационные, юридические
услуги (абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Налоговая база (имуществен. права) = Прибыль (убыток) = (Выручка –
НДС) – (Покупная стоимость + Прочие расходы на приобретение)
При реализации долей, паев цена их приобретения признается равной
стоимости (остаточной стоимости) вносимого в их оплату имущества
(имущественных или неимущественных прав), которая определяется по данным
налогового учета на дату перехода права собственности на это имущество
(имущественные или неимущественные права) либо затрат на приобретение
доли (в случае ее покупки).. При этом стоимость приобретения долей (паев)
может быть увеличена на сумму дополнительных расходов, признаваемых для
целей налогообложения у передающей стороны при таком внесении (п. 1 ст.
277 НК РФ).
Если цена приобретения (создания) имущества или имущественных прав
(в т.ч. долей, паев с 01.01.09 г.) с учетом расходов, связанных с их реализацией,
превышает выручку от реализации, разница между этими величинами
признается убытком, учитываемым в целях налогообложения.
Пример. В январе 200.. г. организация "Гамма" приобрела долю в уставном
капитале ООО "Бета" за 160 000 руб., а в феврале 200.. г. реализовала эту долю
третьей организации за 200 000 руб. Расходы на консультационные услуги,
связанные с реализацией доли, составили 2360 руб. (в том числе НДС -360
руб.). Организация учитывает доходы и расходы для целей налогообложения
прибыли по методу начисления.
Приобретенную долю нужно принять к бухгалтерскому учету в составе
финансовых вложений по первоначальной стоимости (п. п. 3, 8, 9 Положения
по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02,
утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Первоначальная стоимость доли отражается по дебету счета 58 "Финансовые
вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (Инструкция по применению Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При продаже доли в бухгалтерском учете нужно отразить выбытие
финансового вложения по его первоначальной стоимости (п. п. 25, 27 ПБУ
19/02), которая признается прочим расходом организации (п. 11 Положения по
бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Доход от реализации
финансовых вложений является прочим доходом (п. 7 Положения по
бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается на счете 91.
В целях налогообложения прибыли выручка от реализации доли
уменьшается на цену ее приобретения и на сумму расходов, связанных с ее
приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ), т.е. в данном случае
- на стоимость доли и стоимость консультационных услуг (200000 р. -160000 р.
– 2360 р.) = 37 640 руб.
Если расходы, связанные с реализацией имущества, указанного в п.1-4,
окажутся меньше доходов, то организация получит прибыль. Прибыль
включается в налоговую базу в том отчетном периоде, когда произошла
реализация (в момент признания доходов и расходов). В обратной ситуации
организация получит убыток.
Убыток от реализации не амортизируемого (прочего) имущества,
товаров и имущественных прав уменьшает налогооблагаемую прибыль
отчетного (налогового) периода.
Убыток от реализации амортизируемого имущества в целях
налогообложения включается в состав прочих расходов, связанных с
производством и реализацией, но не сразу, а равными долями в течение срока,
оставшегося до окончания срока полезного использования (разница между
сроком полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до
момента реализации, в месяцах, включая месяц реализации).
Пример. Организация продала в феврале 200.. за 100 000 р. объект
основных средств, остаточная стоимость которого составила 110 000 р. Расходы
по продаже – 20 000 р. Срок полезного использования основного средства – 5 лет.
К февралю 200.. г. истекли 2,5 года полезного использования (30-й месяц
эксплуатации). Таким образом, убыток от продажи равен 30 000 р. Оставшийся
срок полезного использования – 30 мес. (5 лет ∙ 12 мес. – 30 мес.). Ежемесячно,
начиная с марта 200.. г. организация будет включать в состав прочих расходов 1
000 р. (30 000 р. / 30 мес.).
В соответствии со ст. 323 НК налогоплательщик определяет финансовый
результат от реализации амортизируемого имущества на основе данных
аналитического учета по каждому объекту и фиксирует его в налоговом учете
на дату реализации имущества. При этом прибыль от реализации одного
объекта нельзя уменьшить на сумму убытка от реализации другого объекта.
Налоговый учет реализации амортизируемого имущества рекомендуется
вести в следующем порядке. Сначала нужно заполнить «Регистр учета
операций выбытия имущества», затем в «Регистре информации об объекте
основных средств» делается запись о снятии объекта с учета. На основе этих
регистров заполняется «Регистр-расчет финансового результата от реализации
основных средств». По данным этого регистра заполняется декларация по
налогу на прибыль в конце отчетного периода.
Выручка от
реализации
амортизируемого
имущества
(строка 030
приложения 3 к
листу 02)
=>
Остаточная
стоимость +
прочие расходы
по реализации
(строка 040
приложения 3 к
листу 02)
Корректировка
налоговой базы
(уменьшение
расходов) на
сумму убытка
(строка 050
листа 02)
Таким образом, убыток не будет уменьшать размер налоговой базы
отчетного периода. Величина убытка, относящегося к расходам будущих
периодов, переносится в «Регистр учета расходов будущих периодов». В нем
рассчитывается сумма убытка, который нужно ежемесячно включать в состав
прочих расходов по строке 100 приложения 2 к листу 02 Декларации.
Ежемесячна я сумма убытка
Сумма убытка
Срок , оставшийся до окончания срока полезного использова ния
Все эти регистры налогового учета следует заполнить на основании
первичных документов по реализации основных средств или нематериальных
активов.
Следует учитывать, что в соответствии с ПБУ 6/01 убыток от продажи
основных средств в бухгалтерском учете списывается в том месяце, когда был
продан объект. Поэтому, в соответствии с ПБУ 18/02 возникает временная
налоговая разница между суммами убытка, списанными в бухгалтерском и
налоговом учете, на которую следует начислить отложенный налоговый актив.
Этот актив будет погашаться по мере того, как организация списывает
налоговый убыток на прочие расходы.
Пример. В марте объект основных средств первоначальной стоимостью
100 000 р., продается за 118 000 р. в том числе НДС. Расходы на реализацию 15
000 рублей. Сумма начисленной амортизации 10 000 р., срок полезного
использования 10 лет, фактическая эксплуатация 1 год.
Дт 62 – Кт 91 – 118 000 р. – продажная стоимость переданных основных
средств;
Дт 91 – Кт 68 – 18 000 р. – начислен НДС с продажной стоимости;
Дт 01 «Выбытие основных средств» – Кт 01 «Первоначальная стоимость»
– 100 000 р. – списана первоначальная стоимость выбывших основных средств;
Дт 02 – Кт 01 «выбытие» – 10 000 р. – списана начисленная амортизация;
Дт 91 – Кт 01 «выбытие» – 90 000 р. (100 000 - 10 000) – списана
остаточная стоимость основных средств;
Дт 91 – Кт 70,69 – 15 000 р. – расходы по реализации;
Дт 99 – Кт 91 – 5 000 р. – финансовый результат от реализации
объекта.
Срок списания 108 месяцев (120 месяцев (10 лет ∙ 12 месяцев) - 12
месяцев эксплуатации):
5 000
= 46 – 30 к. (ежемесячно на списание в составе прочих
108 мес.
расходов при расчете налоговой базы).
Дт 09 – Кт 68 – 1000 р. (5000 р. Х 20%) - отражен отложенный налоговый
актив с разницы между убытком от продажи, списанным в бухгалтерском и
налоговом учете в периоде выбытия(в марте).
Ежемесячно, начиная с апреля, по мере списания убытка на расходы в
целях налогообложения:
Дт 68 – Кт 09 – 9, 26 р. (46,30 Х 20%) – погашен частично отложенный
налоговый актив.
Убытки от реализации прав требования в соответствии со ст.279 НК РФ
также принимаются для целей налогообложения в особом порядке. При этом
возможны 3 ситуации:
1. Организация – продавец товаров, работ, услуг (первоначальный
кредитор), применяющая метод начисления, уступает право требования долга
третьему лицу до наступления срока платежа, предусмотренного договором.
Если от этой операции получит убыток, то сумма этого убытка отражается
с учетом требований ст.279 НК РФ в пределах норм. Размер убытка для целей
налогообложения не может превышать суммы процентов, которую организация
уплатила бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству,
равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до
даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров, работ,
услуг. Если в договоре, на основании которого возникло уступаемое право,
установлены промежуточные сроки исполнения обязательства, то момент
исполнения должником его обязанности по договору определяется конечной
датой исполнения обязательства (см. Письма Минфина России от 14.12.2007 N
03-03-06/2/228, от 31.03.2005 N 03-03-01-04/2/52).
Таким образом, для определения размера убытка необходимо по правилам
ст. 269 НК РФ рассчитать сумму процентов, которую организация уплатила бы,
взяв в кредит (или заем) сумму, равную выручке от уступки права требования,
и сравнить с суммой полученного убытка. Меньшая из этих сумм принимается
в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Пример. В январе организация "Альфа" отгрузила организации "Бета"
товар на сумму 590 000 руб., в том числе НДС- 90 000 руб. Согласно договору
поставки срок оплаты товара - 28 февраля
Не дожидаясь срока оплаты, 14 января организация "Альфа" уступила
право требования долга организации "Гамма" за 550 000 руб.
Таким образом, по данной операции организацией "Альфа" получен
убыток в сумме 40 000 руб. (590 000 руб. - 550 000 руб.).
Ставка рефинансирования, действующая на момент совершения уступки
права требования (14 января), - 13%. Следовательно, предельная величина
процентов по долговым обязательствам в рублях рассчитывается исходя из
ставки, равной 14,3% годовых (13% x 1,1).
Сумма процентов, которую организация "Альфа" уплатила бы, взяв взаймы
550 000 руб. на 45 календарных дней (с 14 января до 28 февраля 2009 г.)
составила бы 9 697 руб. (550 000 руб. x 14,3% / 365 дн. x 45 дн.).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в составе расходов может
быть учтен убыток в размере 9 697 руб. Данная сумма отражается по строке 140
Приложения N 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.
Соответственно, убыток в сумме 30 303 руб. (40 000 руб. – 9 697 руб.) не
учитывается при исчислении налога на прибыль. Данная сумма отражается по
строке 150 Приложения N 3 к листу 02 налоговой декларации.
Вместе с тем, в бухгалтерском учете организации полученный от уступки
права требования убыток полностью учитывается при формировании
финансового результата. Поэтому в учете образуется постоянная разница,
приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль"
ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
2. Организация – продавец товаров, работ, услуг, применяющая метод
начисления, уступает право требования долга третьему лицу после наступления
предусмотренного договором срока платежа. Убыток от этой сделки
включается в состав внереализационных расходов в два этапа:
1) половина суммы убытка – на дату уступки права требования,
2) остальная часть – по истечении 45 дней с даты уступки права.
Пример. В январе организация "Бета" оказала транспортные услуги
организации "Гамма" стоимостью 236 000 руб. (включая НДС-36 000 руб.).
Согласно договору срок оплаты услуг – февраль. Предположим, что
организация "Гамма" не оплатила услуги в срок. В связи с этим 3 марта
организация "Бета" уступила право требования к должнику за 210 000 руб.
В рассматриваемой ситуации организация уступила право требования к
должнику (заказчику транспортных услуг) с убытком, составляющим 26 000
руб. (236 000 руб. - 210 000 руб.).
В соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ данный убыток принимается для целей
налогообложения прибыли в полном объеме. При этом 50% от суммы убытка
подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки (в
данном случае - 3 марта). Оставшиеся 50% включаются в состав
внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты
уступки права требования (в данном случае - 18 апреля).
Суммы признанного убытка отражаются по строке 160 Приложения N 3 к
листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.
Вместе с тем в бухгалтерском учете организации полученный от уступки
права требования убыток полностью учитывается при формировании
финансового результата в марте (на дату подписания соглашения об уступке).
Не учитываемая в целях налогообложения прибыли в марте сумма убытка от
уступки права требования (26 000 руб. x 50% = 13 000 руб.) в рассматриваемой
ситуации является вычитаемой временной разницей. Одновременно с ее
возникновением образуется отложенный налоговый актив (п. п. 8 - 11, 14 ПБУ
18/02), который будет погашен в апреле.
2.
Организация, купившая право требования (новый кредитор),
реализует его. Эта ситуация рассматривается как реализация финансовых
услуг.
Налоговая база по данной операции определяется как разница
между доходами (выручкой) от реализации финансовых услуг и суммой
расходов, связанных с приобретением и реализацией уступаемого права
требования (п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом доходом признается стоимость
имущества, причитающегося организации при переуступке обязательства,
права по которому уступаются.
┌──────────────────┐
┌──────────────────┐
┌──────────────────┐
│ Налоговая база │
│
Стоимость
│
│Расходы, связанные│
│
│ = │ причитающегося │ - │ с приобретением │
│
│
│
имущества
│
│
и реализацией │
│
│
│
│
│ права требования │
└──────────────────┘
└──────────────────┘
└──────────────────┘
Если новый кредитор учитывает доходы и расходы по методу начисления,
то получение дохода ему следует отразить (п. 5 ст. 271 НК РФ):
- на дату последующей уступки приобретенного ранее требования или
- на дату исполнения требования должником.
Если новый кредитор учитывает доходы и расходы по кассовому методу,
то датой получения дохода признается (п. 2 ст. 273 НК РФ):
- день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, или
- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных
прав, или
- дата погашения задолженности иным способом.
Если должник погашает требование новому кредитору частями в течение
нескольких налоговых периодов при определении налоговой базы по налогу на
прибыль за отчетный (налоговый) период следует распределить сумму дохода,
полученного в результате частичного исполнения, пропорционально сумме
расходов в размере стоимости приобретаемого права требования.
Прибыль, полученная от реализации права требования новым
кредитором, увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль
текущего отчетного (налогового) периода. Убыток по такой операции не
учитывается в составе признанных расходов для целей налогообложения.
Пример. Организация "Альфа" в январе приобрела у первоначального
кредитора за 120 000 руб. право требования к организации "Бета". Сумма
приобретенной дебиторской задолженности, возникшей из договора поставки
продукции, составляет 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.). Должник
погашает свою задолженность перед новым кредитором равными долями в
течение трех месяцев в сумме 47 200 руб. (141 600 руб. / 3) начиная с февраля.
Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются
методом начисления.
В данном случае признание дохода осуществляется в соответствии с
графиком погашения должником требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).
Одновременно полученные доходы уменьшаются на долю расходов
(исчисленную пропорционально доле полученного дохода) в стоимости
приобретенного требования. При этом различий в порядке признания доходов и
расходов по рассматриваемой операции в налоговом и бухгалтерском учете не
возникает.
Сумма превышения дохода, полученного организацией при
погашении этого требования должником, над суммой расходов по его
приобретению облагается НДС (п. 2 ст. 155 НК РФ).
Содержание операций
Сумма,
руб.
Бухгалтерские записи по приобретению права требования в январе
Перечислены денежные
76-5
51
120 000
средства на приобретение
денежного требования
Принято к учету
58
76-5
120 000
приобретенное требование
Ежемесячно с февраля по апрель
Дебет
Кредит
Первичный
документ
Выписка банка по
расчетному счету
Договор цессии,
Акт приемкипередачи
документации
Получены денежные средства
от должника в счет
частичного погашения
требования
Списана соответствующая
часть расходов на
приобретение требования
(120 000 / 3)
Начислен НДС с суммы
превышения доходов над
расходами в части
погашенного должником
требования
((47 200 - 40 000) x
18/118)
Отражена прибыль от
частичного погашения
требования (без учета иных
прочих доходов и расходов)
51
91-1
47 200
Выписка банка по
расчетному счету
91-2
58
40 000
Бухгалтерская
справка-расчет
91-2
68
1 098
Счет-фактура,
Бухгалтерская
справка-расчет
91-9
99
6 102
Бухгалтерская
справка-расчет
3.12 Налоговый учет прямых и косвенных расходов
Согласно ст. 318 НК РФ организации, которые определяют
налогооблагаемую прибыль методом начисления, должны делить расходы на
производство и реализацию на:
1) прямые;
2) косвенные.
Прямые собираются из расходов текущего периода, признанных
«технологическими» (непосредственно связанные с производством и
реализацией). Они состоят из различных элементов и подлежат распределению
в соответствии с ст.319 НК РФ. Причем, организациям предоставлено право
самостоятельно определять их состав, утвердив его в учетной политике для
целей налогообложения.
К прямым расходам для налогоплательщиков, производящих продукцию,
выполняющих работы, услуги могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п. 1 ст. 254
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе
производства товаров, выполнения работ, оказания услуг
- расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на
финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на
обязательное
социальное
страхование
на
случай
временной
нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское
страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные
суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым
при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за
исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со
статьей 265, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного
(налогового) периода.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию,
осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме уменьшает
налоговую базу в периоде их признания независимо от факта получения
дохода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода и
внереализационные расходы. Прямые расходы учитываются только в той
части, которая приходится на реализованную продукцию. Это же правило
применяется и к случаям, когда реализуется переработанная продукция.
Сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного
производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но
нереализованной в отчетном периоде продукции. Сумму прямых расходов,
приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде не
учитывают.
. Порядок распределения зависит от вида деятельности организации,
устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит
применению в течение не менее двух налоговых периодов. Для достоверного
определения стоимости продукции, работ, услуг для целей налогообложения
могут быть применены правила бухгалтерского учета, которые помогут
избежать исчисления временных разниц по ПБУ 18/02.
Под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция
(работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций
обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В
НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К
НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки
полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты,
находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже
подверглись обработке
Остатки незавершенного производства оцениваются на основании данных
первичных учетных документов о движении сырья, материалов и готовой
продукции
по
производственных
подразделениям
организации
(в
количественном выражении).
Организации, деятельность которых связана с обработкой и переработкой
сырья могут распределять сумму прямых расходов на остатки НЗП
пропорционально доле таких остатков в исходном сырье (в количественном
выражении) за минусом технологических потерь:
Остаток сырья в НЗП (количество)
----------------------------------------------------------------------Исходное сырье – технологические потери (количество)
При этом в целях налогообложения сырьем считается материал, который в
результате переработки превращается в готовую продукцию.
Пример:ООО производит кирпичи. Для этого в июне организация
закупила 100 000 т силикатной глины, стоимостью 1000 руб. за 1 т (без НДС).
Для производства одного кирпича требуется 2,5 кг глины. В производство
было передано 75 т глины для изготовления 30 000 кирпичей. По состоянию на
30 июня фактически было произведено 20 000 кирпичей, а 10 000 было готово
не полностью. На 1 июня остатки незавершенного производства отсутствуют.
Таким образом, на незавершенное производство приходится 25 т глины
(10000 шт. х 2,5 кг/шт.). Тогда доля глины, приходящаяся на не полностью
готовые кирпичи в общем количестве глины, переданной в производство
25т: 75 т = 33,33%.
Сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки незавершенного
производства
(75 т х 1000 руб./т)х 33,33% = 24 997,5 руб.
На эту сумму не может быть уменьшен налогооблагаемый доход за
июнь.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца
включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании
налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец
налогового периода включается в состав прямых расходов следующего
налогового периода.
Сумму прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на
складе на конец месяца, рассчитывают следующим образом.
┌───────────────┐
┌───────────────┐
┌──────────────────────┐
┌──────────────┐
│ Сумма прямых │
│ Сумма прямых │
│Сумма прямых расходов,│
│ Сумма прямых │
│
расходов,
│
│
расходов,
│
│
приходящихся на
│
│
расходов, │
│приходящихся на│
│приходящихся на│
│стоимость выпущенной в│
│ приходящихся │
│остаток готовой│ = │остаток готовой│ + │
течение месяца
│ - │на отгруженную│
│ продукции на │
│ продукции на │
│ готовой продукции, │
│
в течение │
│
складе на
│
│
складе на
│
│уменьшенная на сумму │
│месяца готовую│
│ конец месяца │
│ начало месяца │
│
расходов на НЗП
│
│
продукцию │
└───────────────┘
└───────────────┘
└──────────────────────┘
└──────────────┘
Этот расчет производится на основании данных первичных документов
о движении и остатках готовой продукции на складе (в количественном
выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце,
уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.
Сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце
продукцию рассчитывается методами ФИФО, ЛИФО или средней
себестоимости.
Пример. ЗАО выпускает холодильники. В июле из производства на склад
поступило 1000 холодильников. Сумма прямых расходов за июнь - 1500000
руб. Из нее на остатки незавершенного производства приходится 500000 руб.
По состоянию на 01.07 остатков холодильников на складе не было.
В июле покупателям было передано 600 холодильников. ООО определяет
сумму прямых расходов, приходящихся на отгруженные холодильники, по
средней себестоимости.
Тогда сумма прямых расходов, приходящаяся на один холодильник,
равна
(1500000 – 500000)/1000 = 10 000 руб.
Следовательно, сумма прямых расходов, приходящаяся на 600
холодильников, составит 600 000 руб.
Сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток холодильников,
равна 1500000 - 500000 -600000 - 400000 руб.
На эту сумму не может быть уменьшен налогооблагаемый доход.
Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего
месяца продукции производится в налоговом учете на основании данных об
отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов в текущем
месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, осуществленных в текущем
месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и
готовой продукции на складе.
Сумму прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не
реализованной на конец текущего месяца готовой продукции, рассчитывают
следующим образом.
┌─────────────────┐
┌────────────────┐
┌──────────────────────┐
┌──────────────┐
│
Сумма прямых │
│ Сумма прямых │
│Сумма прямых расходов,│
│ Сумма прямых │
│
расходов,
│
│
расходов,
│
│
приходящихся на
│
│
расходов, │
│ приходящихся на │
│ приходящихся на│
│стоимость отгруженной │
│ приходящихся │
│
остаток
│ = │
остаток
│ + │
в течение месяца
│ - │
на
│
│ отгруженной, но │
│ отгруженной, но│
│ готовой продукции, │
│ реализованную│
│ не реализованной│
│не реализованной│
│ уменьшенная на сумму │
│
в течение │
│ на конец месяца │
│на начало месяца│
│ расходов на остатки │
│месяца готовую│
│готовой продукции│
│
продукции
│
│ продукции на складе │
│
продукцию │
└─────────────────┘
└────────────────┘
└──────────────────────┘
└──────────────┘
Пример: Воспользуемся условиями предыдущего примера.
Предположим, что ЗАО отгрузило 200 холодильников по договору с особым
порядком перехода права собственности. В июне право собственности на эти
холодильники к покупателю не перешло, поэтому для целей налогообложения они
не считаются реализованными. Следовательно, в июне ЗАО реализовало 400
холодильников (600 -200). Сумма прямых расходов, приходящихся на
реализованные холодильники, равна 400000 руб. Тогда сумма прямых расходов,
приходящихся на отгруженные, но не реализованные холодильники, равна
600000 руб. - 400000 руб. = 200000 руб.
Организации, оказывающие услуги, могут уменьшать доходы от
производства и реализации данного отчетного периода на всю сумму прямых
расходов без распределения на остатки НЗП (п.2 ст.318). Об этом должно быть
записано в учетной политике для целей налогообложения.
Если организация осуществляет торговую деятельность, то расходы
текущего месяца также разделяются на прямые и косвенные. К прямым
расходам относятся:
- стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном
(налоговом) периоде,
- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров
до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы
не включены в цену приобретения товаров или, в соответствии с учетной
политикой для целей налогообложения, не включены в стоимость их
приобретения.
Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов,
осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и
уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
В состав расходов по доставке товаров следует включать все расходы,
непосредственно связанные с перемещением товара от места нахождения
склада продавца до склада покупателя, если такие расходы оплачиваются сверх
стоимости товара. Транспортные расходы, учтенные по условиям договора
поставки в стоимости приобретенного товара, расчетным путем из нее не
выделяются. В частности, в состав транспортных расходов, относимых к
прямым расходам, должны включаться:
- оплата доставки товара по счетам, предъявленным как транспортньми организациями, так и самим поставщиком сверх стоимости товара, предусмотренной договором поставки;
- оплата услуг по погрузке товаров в транспортные средства и разгрузке из
них;
-плата за временное хранение грузов в местах их погрузки (перегрузки) в
транспортные средства;
-плата за экспедиторские услуги;
-плата железным дорогам за подачу вагонов, утепление, укрепление груза в
вагоне, за обслуживание подъездных железнодорожных путей к складу организации и т. п.
Не относятся к транспортным расходам по доставке товара, включаемым в
состав прямых расходов:
- расходы по доставке товара собственным транспортом организации;
- расходы по страхованию товара во время транспортировки;
- таможенные сборы, включая сборы за таможенное сопровождение товара и
его хранение на таможенном складе.
Прямые расходы (расходы на транспортировку товара) подлежат
распределению на сумму прямых расходов, относящихся к остаткам товара, и
прямых расходов, приходящихся на реализованный товар.
Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к
остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за
текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем
порядке.
Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на конец
месяца, определяется:
Сумма транспортных
расходов в остатке на
конец месяца
=
остаток товаров на
конец мес.
х
средний процент
транспортных расходов
Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на
конец месяца, рассчитывается:
Сумма транспортных
расходов на остаток
товаров на нач. мес. +
сумма транспортных
расходов тек. мес.
:
стоимость товаров,
реализованных в тек.
мес. + остаток
товаров на конец
месяца
средний процент
транспортных
расходов
х 100%=
После исчисления суммы прямых расходов, приходящихся на остаток
товара на конец отчетного месяца, можно исчислить сумму прямых расходов,
подлежащую отнесению в отчетном месяце в состав расходов для целей
налогообложения, то есть приходящуюся на реализованный товар. Сумма
транспортных расходов, которую можно учесть при налогообложении прибыли
за текущий месяц рассчитывается следующим образом:
Сумма
транспортных
расходов
подлежащая
списанию
=
сумма транспортных
расходов на остаток
товаров на начало
мес.
+
сумма
транспортных
расходов
текущего
месяца
-
сумма транспортных
расходов в остатке
товаров на конец
мес.
При этом стоимость товаров принимается в расчет в той оценке, в которой они
учитываются в составе расходов для целей налогообложения, то есть по
договорным ценам приобретения. Согласно инструкции по применению плана
счетов, торговые организации, осуществляющие учет расходов на доставку
товара на счете 44 «Расходы на продажу», могут применять аналогичный
порядок расчета суммы издержек обращения на остаток товара в бухгалтерском
учете. Применение порядка учета издержек обращения в бухгалтерском учете с
расчетом их суммы, приходящейся на остаток товара, обеспечивает
унификацию данных налогового и бухгалтерского учета об остатках издержек
обращения на остаток товара.
Пример. В соответствии с учетной политикой ООО расходы по доставке
товаров до своего склада учитываются в составе издержек обращения. На 01.01.
сумма транспортных расходов - 20 000 руб. Сумма транспортных расходов за
январь - 120 000 руб. Себестоимость товаров, проданных в январе – 1000000
руб., себестоимость остатка товаров на конец января – 200000 руб.
Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку
товаров, составит:
(20 000 руб. + 120 000 руб.) : (1000000 руб. + 200000 руб.) х 100 = 11,67%
Сумма транспортных расходов на остаток товаров составит:
200000 руб. х 11,67% = 23 340 руб.
Сумма транспортных расходов, подлежащая списанию, составит: 20 000 +
120000 -23 340 = 116 660 руб.
Эта сумма включается в состав прямых расходов ООО и уменьшает
налогооблагаемую прибыль за январь. Если в январе у ООО были другие
расходы, связанные с реализацией товаров (аренда зала, зарплата продавцов и
т.д.), они могут быть списаны в уменьшение налогооблагаемой прибыли в
полном объеме.
В организациях, осуществляющих несколько видов деятельности,
распределение производится по каждому виду соответствующим методом.
Если организация осуществляет производство продукции и ведет торговую
деятельность, то не требуется распределять между ними косвенные расходы.
Выделяться и отдельно учитываться будут только расходы, признаваемые
прямыми.
При заполнении декларации по налогу на прибыль сумму прямых
расходов, приходящихся на реализованные товары, работы, услуги, вы
отражаете по строке 010, а общую сумму косвенных расходов - по строке 040 и
частично расшифровываете по строкам 041 - 051 Приложения N 2 к листу 02.
Показатели этих строк суммируются в строке 130 Приложения N 2 к листу 02,
значение которой, в свою очередь, переносится в строку 030 "Расходы,
уменьшающие сумму доходов от реализации" листа 02 налоговой декларации.
3.13 Налоговый учет внереализационных расходов
В соответствии со статьей 265 НК РФ в состав внереализационных расходов
включают обоснованные затраты на деятельность, непосредственно не связанную с
производством и реализацией (в основном те, которые в бухгалтерском учете
относятся к прочим расходам). Причем, этот перечень не является закрытым и к
внереализационным
относят
также
любые
расходы,
уменьшающие
налогооблагаемую прибыль, но не относящиеся к расходам по производству и
реализации (за исключением затрат, предусмотренных ст. 270 НК РФ).
К ним, в частности, относят:
1. Содержание сданного в аренду (лизинг) имущества.
2. Проценты по долговым обязательствам, любого типа, в том числе
начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным
налогоплательщиком в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ.
3. Отрицательные курсовые разницы по имуществу и требованиям,
выраженным в иностранной валюте.
4. Отрицательные суммовые разницы, возникшие при продаже или
покупке товаров, работ, услуг, имущественных прав.
5. Формирование резервов по сомнительным долгам.
6. Расходы по ликвидации основных средств и нематериальных активов,
объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого
не завершен;
7. Судебные расходы и арбитражные сборы.
8. Штрафы, пени, неустойки, за нарушение договорных или долговых
обязательств, а также возмещение сумм причиненного ущерба.
9. Оплата услуг банков.
10. Другие обоснованные расходы.
К внереализационным расходам относятся убытки, полученные
налогоплательщиком в отчетном периоде:
Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем
налоговом периоде.
Дебиторская задолженность с истекшими сроками исковой давности;
Другие долги, не реальные к взысканию.
4. Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.
5. Недостачи материальных ценностей в производстве и на складе, на
предприятиях торговли, убытки от хищений, при отсутствии виновных лиц
(документально подтверждено уполномоченным органом государственной
власти).
6. Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других
чрезвычайных ситуаций, включая затраты по их предотвращению и
ликвидации последствий.
Дата признания внереализационных расходов зависит от избранного
организацией метода признания доходов и расходов. При кассовом методе
внереализационные расходы отражают после их фактической оплаты.
Общие правила признания внереализационных расходов при методе
начисления содержатся в ст.172 НК РФ (табл. 3.12).
Налоговый учет отчислений в резерв по сомнительным долгам
Сомнительным долгом, в соответствии с Налоговым кодексом РФ,
признается любая дебиторская задолженность налогоплательщику за
реализованные товары, работы или услуги, не погашенная в установленные
договором сроки и не обеспеченная залогом, поручительством или банковской
гарантией. Не создаются резервы по сомнительной задолженности, связанной с
невыплатой процентов по долговым обязательствам (за исключением
налогоплательщиков - банков).
По таким долгам налогоплательщик, применяющий метод начисления,
вправе создать резервы и включать их в состав внереализационных (в
бухгалтерском учете – прочих) расходов равномерно в течение отчетного периода.
Таблица 3.12 — Дата признания внереализационных расходов при методе
начисления
Операция, вид расходов
Расходы по купле - продаже иностранной
валюты.
Отрицательные курсовые разницы по
имуществу и требованиям, стоимость
которых выражена в инвалюте.
Штрафы, пени, неустойки за нарушение
условий договорных обязательств или
возмещение убытка.
Отрицательные суммовые разницы
Расходы по содержанию имущества,
переданного в аренду (лизинг), включая
амортизацию по такому имуществу
Дата признания
Дата перехода права собственности на
инвалюту
Дата перехода права собственности на
инвалюту или последний день текущего
месяца (наиболее ранняя из дат).
Дата признания либо вступления в законную
силу решений суда.
- у продавца - на дату погашения
дебиторской задолженности покупателя;
- у покупателя - на дату погашения
кредиторской задолженности перед
поставщиком.
- Амортизация - ежемесячно
- стоимость работ сторонних организаций на дату их фактического выполнения
- затраты подотчетных лиц - на дату
Проценты по долговым обязательствам
сроком действия более 1 отчетного периода
Формирование резервов по сомнительным
долгам
Другие внереализационные расходы
утверждения авансового отчета и т.д.
Дата окончания отчетного (налогового)
периода или дата погашения долга
Дата начисления резерва
Дата начисления
Сумма резерва определяется по результатам проведенной в конце
предыдущего отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности и
зависит от срока возникновения обязательства:
Срок возникновения сомнительного долга
Более 90 календарных дней
От 45 до 90 календарных дней (включительно)
Менее 45 календарных дней
Процент отчислений
в резерв от суммы
сомнительного долга
100
50
0 (резерв не создается)
В сумму задолженности, по которой создается резерв, включается и НДС,
не перечисленный покупателем. Общая сумма создаваемого резерва не должна
превышать 10 % от выручки отчетного периода (без НДС).
Пример. В конце марта 2009 г. ЗАО провело инвентаризацию своей
дебиторской задолженности, в результате выяснилось, что ЗАО реализовало
ООО 3 партии своей продукции:
1 -я партия - 20 апреля 2006 г. - 3 50 000 руб. (в том числе НДС).
2-я партия - 14 января 2009 г. - 500 000 руб. (в том числе НДС).
3-я партия - 25 февраля 2009 г. - 400 000 руб. (в том числе НДС).
Согласно договора, ООО обязано оплатить продукцию не позднее чем
через месяц после ее отгрузки. Оплата не поступила не за одну из партий. ЗАО
решило создать резерв по сомнительным долгам.
На 1 апреля 2009 г. - 350 000 руб. (размер резерва - 100%). На 1 мая 2009 г.
- 250 000 руб. (размер резерва - 50%). По третьей партии резерв не создается,
потому что срок задолженности менее 45 дней.
Поэтому 600000 (250000 + 350000) руб. включается в состав
внереализационных расходов второго квартала, равномерно, в течение 3 мес.
Резерв по сомнительным долгам, может быть использован лишь на
покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежным долгом признаются
долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а
также по прекращенным обязательствам вследствие невозможности их
исполнения по решению государственного органа или ликвидации организации
(ст. 196, 416, 417, 419 ГК РФ).
Например, организация "Альфа" выполнила подрядные работы в интересах
организации "Бета". Эти работы организация "Бета" должна была оплатить 15
января 2008 г. В указанный срок организация "Бета" оплату не произвела. В
этом случае организация "Альфа" в период с 16 января 2008 г. (первый день
исковой давности) по 16 января 2011 г. (последний день исковой давности)
может подать в суд исковое заявление, с тем, чтобы защитить свое право на
получение денег от организации "Бета".
Следует учитывать, что срок исковой давности может приостанавливаться
или прерываться. Тогда применяется особый порядок его исчисления. Случаи и
последствия приостановления и перерыва срока исковой давности перечислены
в ст. ст. 202 - 204 ГК РФ.
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Дополнительно
предположим, что должник - организация "Бета" 15 мая 2008 г. направила в
адрес кредитора - организации "Альфа" гарантийное письмо, в котором
признала свою задолженность по оплате подрядных работ и обещала оплатить
долг в течение 2 недель.
В этом случае срок исковой давности был прерван в связи с совершением
обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК
РФ). Поэтому срок исковой давности начинает течь заново с 16 мая 2008 г. и
окончится 16 мая 2011 г.
Примерный перечень действий, которые могут быть основанием
прерывания срока исковой давности, указан в п. 20 Постановления Пленума
Верховного Суда РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18.
Из таких действий, кроме того, должен четко следовать вывод о признании
именно спорной задолженности. Например, в акте сверки или ответе на
претензию должна стоять ссылка на соответствующий договор, указываться
период возникновения долга, его размер и т.п. Желательно, чтобы такие
документы были за подписью директора контрагента.
Если срок исковой давности истек, то безнадежный долг можно списывать
независимо:
- от факта истребования задолженности у должника
- обращения с соответствующими требованиями в арбитражный суд.
Такую точку зрения высказал Минфин России в Письмах от 21.02.2008 N
03-03-06/1/124, от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68.
Для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой
давности налогоплательщик
должен располагать документами, которые
позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности (
договор, счет на оплату, акт сдачи-приемки работ, оказания услуг).
Для подтверждения того, что на момент списания задолженность не
погашена, нужно иметь акты инвентаризации дебиторской задолженности на
конец отчетного (налогового) периода или акты выверки задолженности с
организациями-дебиторами, приказ руководителя о списании дебиторской
задолженности в качестве безнадежного долга (п. 77 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.07.2008 N Ф03-А73/082/1844).
Сумма резерва, не подлежащего использованию в отчетном периоде,
может быть перенесена на следующий отчетный период, при этом созданный
резерв на очередной отчетный период необходимо скорректировать на сумму
остатка резерва предыдущего отчетного периода. Если сумма вновь созданного
по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва
предыдущего отчетного периода, то разница признается внереализационным
доходом по итогам отчетного периода, а если больше, то разница включается
во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового)
периода.
Продолжение примера. 20 мая 2009 г. истек срок исковой давности по
задолженности за первую партию продукции. Долг списан за счет резерва. В
конце июня 2009 года ЗАО провело инвентаризацию дебиторской
задолженности и выявило, что во втором квартале оплачена только вторая
партия продукции, а срок погашения долга по третьей партии истек за 98 дней
до начала третьего квартала. Поэтому 250 000 руб. - остаток резерва (600000 350000). Новый резерв на 3-й квартал – 150000 (400 000 - 250 000).
При формировании резерва по сомнительным долгам важно помнить, что
правила его создания в налоговом и в бухгалтерском учете отличаются.
Так, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина
России от 29.07.1998 N 34н, который регламентирует порядок создания резерва
в бухучете, в отличие от ст. 266 НК РФ не предусматривает ограничений ни по
величине создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнительного
долга. Поэтому, если у налогоплательщика
есть долги со сроком
возникновения менее 90 календарных дней и/или расчетная величина
отчислений в резерв превышает 10% суммы выручки от реализации, то в
бухучете будут возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят
к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 ПБУ "Учет
расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02).
Для учета внереализационных расходов МНС России предусмотрело
следующие налоговые регистры для учета:
- штрафов, начисленных за нарушение условий хозяйственных договоров;
- дебиторской задолженности;
- резервов на списание сомнительной дебиторской задолженности.
Для других видов расходов организации могут самостоятельно
разработать соответствующие регистры. На основании всех данных о
внереализационных затратах организации составляется сводный регистр учета
внереализационных расходов.
Расходы, не учитываемые для целей налогообложения, определены
статьей 270 НК РФ.
К ним относятся суммы, выплачиваемые за счет собственных источников
организации, такие как дивиденды и др. суммы распределяемого дохода после
налогообложения (приложение 13).
Кроме того, к ним относятся суммы, превышающие нормативы по
нормируемым расходам, пени, штрафы в бюджет и внебюджетные фонды, взносы
в уставные капиталы, вклады в простое товарищество, затраты на приобретение и
создание амортизируемого имущества, стоимость безвозмездно переданного
имущества, имущественных прав, отчисления в фонды, создаваемые организацией.
Перечень этих расходов открыт и к ним также относятся экономически не
оправданные или документально не подтвержденные затраты.
3.14. Налоговый учет результатов деятельности обслуживающих
производств и хозяйств
В современных условиях хозяйствования многие предприятия крупного и
среднего бизнеса имеют в собственности различные объекты социально –
культурной сферы, жилищно - коммунального хозяйства, медицинского и
учебного назначения. Сами по себе не приносящие основного дохода, они
являются не эффективными с экономической точки зрения, поскольку затраты
на них, как правило, превосходят доходы на значительную величину.
Налоговым кодексом РФ (ст.275.1) предусмотрен особый порядок
налогообложения деятельности таких подразделений.
К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся объекты и
подразделения,
не
связанные
с
основным
производственным
и
технологическим процессом предприятия, выполняющие работы (услуги):
- для нужд основного и вспомогательного производств;
- для непроизводственных нужд на бесплатной основе;
- для непроизводственных нужд на платной основе;
- для сторонних потребителей на платной основе.
К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:
- подсобные хозяйства;
- жилищно – коммунальные хозяйства (жилой фонд, гостиницы,
общежития, объекты внешнего благоустройства, бассейны, мастерские, гаражи
и др., предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов
ЖКХ, социально – культурной сферы, физкультуры и спорта, и т.д.);
- объекты социально – культурной сферы (поликлиники, бани, сауны,
детские лагеря, детские сады, санатории и базы отдыха, объекты физкультуры и
спорта и т.д.);
- учебно-курсовые комбинаты;
- др. подобные в соответствии с ОКОНХ, осуществляющие реализацию
товаров, работ, услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам.
Не признается объектом ОПХ подразделение, если его наличие является
необходимым условием для осуществления основной деятельности
организации (Письмо МФ РФ от 14.11.2005 №03-03-04/4/86.
Организация может выделить обслуживающие производства и хозяйства
в отдельные структурные подразделения, не имеющие при этом отдельного
баланса и собственного расчетного счета. Подразделение может получить
статус обособленного с наличием расчетного счета в банке, если оно
территориально отделено от головной организации. Руководитель
обособленного подразделения самостоятельно распоряжается средствами на
расчетном счете на основании доверенности. Обособленные подразделения
выписывают счета покупателям от собственного имени, а не от имени головной
организации и по окончании каждого отчетного периода составляют
бухгалтерскую отчетность.
Налогоплательщики, имеющие такие подразделения, определяют
налоговую базу (доходы, расходы, в т.ч. внереализационные и финансовые
результаты) по деятельности, связанной с использованием объектов
обслуживающих производств и хозяйств, отдельно от других видов
деятельности независимо от их территориальной обособленности от головной
организации. Налогоплательщик, которому принадлежит несколько объектов
обслуживающих производств и хозяйств, определяет по ним общую налоговую
базу.
Такой порядок связан с особенностями учета убытка, полученного от
деятельности объектов ОПХ. При превышении доходов над расходами
(прибыль) организация должна учесть результат вместе с результатами от иных
видов деятельности. При превышении расходов над доходами убыток
учитывается в особом порядке. При осуществлении деятельности
обслуживающих производств и хозяйств только для своих работников или без
получения дохода - доходы и расходы не принимаются для целей
налогообложения прибыли.
Убыток включается в расходы в полном объеме при определении
налоговой базы по прибыли, если выполняются следующие условия:
- стоимость реализуемых товаров, оказываемых услуг не должна быть
ниже стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными
организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;
- расходы на содержание объектов обслуживающих производств и
хозяйств не должны превышать расходы на содержание аналогичных объектов
специализированных организаций;
- условия оказания услуг обслуживающим производством (хозяйством)
налогоплательщика не должны существенно отличаться от условий оказания
услуг
специализированными
организациями.
Специализированными
организациями признаются предприятия, созданные для ведения деятельности,
в том числе предпринимательской, в сфере жилищно – коммунального
хозяйства, в социально – культурной сфере или занимающиеся другой
аналогичной деятельностью, которая является для них основной.
Таким образом, налогоплательщик может самостоятельно выбрать
специализированную организацию, оказывающую аналогичные услуги, и
сравнить показатели деятельности
объектов ОПХ с ее показателями.
Сравнение нужно производить именно по аналогичным услугам. Так, ФАС
Уральского округа указал, что услуги общежития нельзя сравнивать с услугами
гостиничных комплексов (Постановление от 13.06.2007 N Ф09-4371/07-С3).
Чтобы избежать спорных ситуаций с налоговыми органами, следует иметь
документы, которые подтверждают стоимость и условия оказания услуг такой
специализированной организацией, ее расходы на содержание объектов ОПХ,
на основе которых производится сравнение.
Если все вышеперечисленные условия соблюдены, то убыток от
деятельности объектов ОПХ в полном объеме уменьшает налоговую базу по
налогу на прибыль. В этом случае при заполнении налоговой декларации
расходы по объектам ОПХ отражаются по строке 190 Приложения N 3 к листу
02 и включаются в строку 350 Приложения N 3 к листу 02 декларации. Затем
указанные расходы будут учитываться при заполнении строки 080 Приложения
N 2 к листу 02 и уменьшать доходы организации в составе строки 030 листа 02
декларации.
Сравнивать стоимость услуг, расходов и условий оказания услуг следует
по каждому объекту. Если хотя бы одно из перечисленных условий не
выполняется, то полученный убыток можно перенести на будущее на срок до
10 лет и только в пределах полученной прибыли от деятельности
обслуживающих производств и хозяйств. Тогда, если по какому-либо объекту
условия признания убытка не выполняются, то он погашается только за счет
прибыли, полученной от деятельности данного объекта. Убытки остальных
подразделений ОПХ принимаются в уменьшение общей налоговой базы.
Если на территории муниципального образования по месту нахождения
налогоплательщика нет специализированной организации, осуществляющей
аналогичную деятельность, убыток обслуживающего подразделения может
быть учтен для целей налогообложения прибыли в составе общей величины
налоговой базы организации. В этом случае для целей налогообложения
учитываются фактически осуществленные расходы на содержание объектов
обслуживающих производств и хозяйств в пределах нормативов, утверждаемых
органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения
налогоплательщика.
Особый порядок налогообложения доходов и расходов от деятельности
обслуживающих производств и хозяйств предусмотрен ст. 275.1 НК для
градообразующих организаций. Они вправе для целей налогообложения
принять фактические расходы на содержание обслуживающих подразделений в
пределах нормативов на содержание аналогичных производств и служб,
утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения
налогоплательщика или органами исполнительной власти субъектов РФ по
месту нахождения налогоплательщика.
В налоговом учете доходы и расходы обслуживающих производств и
хозяйств отражают в двух налоговых регистрах:
-регистре - расчете «Финансовый результат от деятельности
обслуживающих производств и хозяйств». Его заполняют на основании
первичных документов, в которых отражены затраты, связанные с содержанием
обслуживающих производств, а также налоговых регистров, в которых
содержится необходимая информация;
- регистре учета убытков обслуживающих производств и хозяйств. Его
заполняют на основании данных предыдущего регистра.
Данные налогового учета можно сгруппировать в таблицах, которые
разрабатываются организацией самотоятельно.
Пример. ЗАО «Актив» имеет на балансе дом отдыха. В 2009 г. расходы по
содержанию дома отдыха составили 375000 руб., в т.ч.:
- сумма начисленной амортизации по оборудованию и зданию дома
отдыха -25000 руб.;
- расходы по оплате услуг организации электроснабжения – 150 000 руб.
- сумма заработной платы, начисленной работникам дома отдыха (с
учетом ЕСН) – 200000 руб.
За 2009 г. выручка от оказания услуг составила 250000 руб. Дом отдыха
оказывает услуги по льготным ценам, поэтому убыток от деятельности дома
отдыха в сумме 125 000 руб. (375000 – 250000) должен быть перенесен на
2010год. При расчете налоговой базы за 2009 г. будут учтены:
- доходы – 250000 руб.
- расходы – 250 000 руб.
Предположим, что в 2010 г. дом отдыха получил прибыль в сумме
180 000 руб. Тогда сумма убытка 2009 г. (125000 руб.) принимается в
уменьшение прибыли текущего периода (180000 – 125000).
3.15. Налоговый учет вкладов в уставные капиталы
Уставный капитал организации формируется за счет вкладов учредителей
и разделяется на такие вклады (доли, паи) (п. 1 ст. 66, п. 1 ст. 109 ГК РФ).
Причем размер вклада (доли) учредителя непосредственно влияет на его
доходы, которые он получит при распределении прибыли организации.
При формировании уставного капитала учредитель передает имущество, а
взамен получает акции (доли, паи).
Вклад в уставный капитал может быть внесен не только денежными
средствами, но и основными средствами, товарами, ценными бумагами,
материалами, имущественными правами и т.д. В таком случае денежная оценка
вклада производится по соглашению учредителей (участников), а в некоторых
случаях требуется также заключение независимого оценщика (п. 6 ст. 66 ГК
РФ).
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость полученной доли
равна стоимости имущества, которое вносит учредитель в уставный капитал (п.
п. 3, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений"
ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н,
пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом стоимость имущества, вносимого в
уставный капитал, по-разному определяется для целей бухгалтерского и
налогового учета.
В бухгалтерском учете стоимость акций, оплаченных имуществом,
отражается исходя из согласованной учредителями стоимости вносимого в
уставный капитал имущества. Причем, если эта стоимость превышает
первоначальную стоимость вносимого имущества, то в бухгалтерском учете
разницу отражают в составе прочих доходов. В обратной ситуации сумма
убытка отражается в составе прочих расходов.
В бухгалтерском учете эмитента имущество, полученное в качестве вклада
в уставный капитал, учитывается по первоначальной стоимости. Этой
стоимостью признается денежная оценка вклада учредителями на основании
протокола собрания учредителей либо учредительного договора, , если иное не
предусмотрено законодательством (п. 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п.
11 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", п. 8 ПБУ 5/01, п. 12 ПБУ
19/02).
В налоговом учете стоимость полученных акций рассчитывается исходя
из первоначальной или остаточной стоимости имущества, переданного в их
оплату, которая определяется по данным налогового учета учредителя на дату
перехода права собственности (пп.2 п.1 ст.277 НК РФ).
Пример. ЗАО вносит в оплату акций ОАО основное средство, остаточная
стоимость которого по данным налогового учета ЗАО - 50000 руб.
Номинальная стоимость полученных акций - 70000 руб.
Первоначальная стоимость полученных акций составит:
- в бухгалтерском учете – 70000 руб.
- в налоговом учете - 50000 руб.
В некоторых случаях стоимость передаваемого имущества может быть
увеличена на сумму дополнительных расходов, которые понес учредитель при
передаче вклада. Это могут быть транспортные расходы, расходы по оплате
государственной пошлины и т.д. Однако это можно сделать только при
условии, что учредительным договором предусмотрено, что расходы
учредителя при внесении имущества в уставный капитал являются его вкладом.
Например, учредитель - организация "Бета" оплачивает свою долю
недвижимым имуществом, остаточная стоимость которого равна 50 000 руб.
Дополнительно он уплачивает государственную пошлину за регистрацию
перехода права собственности в размере 7500 руб. (п. 1 ст. 11 Федерального
закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на
недвижимое имущество и сделок с ним", пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). При
этом расходы по уплате государственной пошлины, согласно учредительному
договору, не признаются его вкладом в уставный капитал. В целях
налогообложения эмитент учтет основное средство, а учредитель полученные
акции по стоимости 50 000 руб. без учета стоимости дополнительных расходов.
Таким образом, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского:
- стоимость переданного имущества у учредителя (полученного – у
эмитента) определяется без учета его стоимостной оценки, согласованной
учредителями (как правило, согласованная оценка соответствует рыночным
ценам и превышает остаточную). Для того чтобы подтвердить стоимость
полученного имущества, эмитенту необходимо запросить у учредителя
соответствующие документы о его первоначальной (остаточной) стоимости и
затратах, которые он понес при внесении вклада;
- в налоговом учете стоимость имущества у эмитента и стоимость доли у
учредителя складываются из двух частей. Первая - это стоимость имущества по
данным налогового учета учредителя. Вторая - это сумма дополнительных
расходов учредителя, связанных с передачей вклада в уставный капитал.
- при осуществлении данной операции не возникает прибыли (убытка)
как у учредителя, так и у эмитента;
- за счет полученного в уставный капитал имущества эмитент вправе
производить расходы и учитывать их в целях налогообложения прибыли. Если
в оплату доли внесено амортизируемое имущество, в расходах учитывается
амортизация исходя из остаточной стоимости.
На дату фактической передачи имущества стороны должны составить акт о
приеме-передаче. Если в качестве вклада передается объект ОС, то акт по
форме N ОС-1 (при необходимости N N ОС-1а, ОС-1б), утвержденной
Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Кроме того, к данному
акту вам необходимо приложить всю техническую документацию на
передаваемый объект. При передаче материалов составляется накладнаю на
отпуск материалов на сторону по форме N М-15, утвержденной
Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
Документально оформить передачу имущественных прав следует,
например, договором цессии, заключенным между учредителем и эмитентом
(ст. 382 ГК РФ), актом приема-передачи документов, удостоверяющих право
требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).
Специальные правила оценки имущества, внесенного в качестве вклада в
уставный капитал, установлены для случаев, когда имущество вносят
учредители:
1) российские организации, применяющие специальные налоговые
режимы. Т.к такие организации, не ведут налоговый учет для целей
налогообложения прибыли получающая организация вправе самостоятельно
определить способ оценки вклада в такой ситуации, закрепив его в учетной
политике (например, по данным бухгалтерского учета) или обратиться за
соответствующими разъяснениями в налоговые органы.
2) иностранные организации и физические лица.
В таких ситуациях стоимостью или остаточной стоимостью имущества
является сумма расходов, которые понес учредитель при покупке или создании
такого имущества, с учетом амортизации или фактического износа (абз. 4 п. 2
ст. 277 НК РФ).
Например, иностранная организация приобрела материалы на сумму 20 000
евро. Указанные материалы она вносит в качестве вклада в уставный капитал
российской организации. Российская организация при получении этих
материалов учтет их по стоимости, эквивалентной 20 000 евро.
Если иностранная организация вносит амортизируемое имущество, то его
стоимостью будет являться стоимость приобретения за минусом начисленной
амортизации. При этом сумма амортизации определяется по правилам
налогового учета, установленным в стране учредителя.
При передаче основного средства в уставный капитал иностранная
организация, так же как российская, может нести дополнительные затраты.
Например, уплачивать таможенные пошлины и сборы, оплачивать
транспортные расходы и т.д. В целях налогообложения эти расходы эмитент
включает в первоначальную стоимость полученного имущества независимо от
того, что такие затраты не являются вкладом иностранной организации
(Письмо Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/206).
В то же время если при передаче основного средства в уставный капитал
дополнительные расходы несет эмитент, то сумма затрат не должна включаться
в первоначальную стоимость этого основного средства (см. Письмо Минфина
России от 16.11.2005 N 03-03-04/1/371).
В том случае, если вклад сделал гражданин, то из стоимости передаваемого
имущества следует вычесть фактический износ, начисленный в целях
налогообложения дохода (абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Поэтому если гражданин является индивидуальным предпринимателем и
вносит имущество, которое он использует для предпринимательской
деятельности, то стоимость имущества можно уменьшить на сумму
амортизации, которую он определяет при расчете НДФЛ (п. 1 ст. 221 НК РФ).
Если же вклад вносит гражданин, не занимающийся предпринимательской
деятельностью, то фактический износ амортизируемого имущества может
определяться по соглашению учредителей.
Таким образом, стоимость внесенного физическими лицами и
иностранными организациями имущества - документально подтвержденные
расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), но не
выше рыночной стоимости по данным независимого оценщика, который
должен действовать по закону государства нахождения учредителя.
Поэтому при получении от иностранной организации и/или физического
лица (как резидента РФ, так и нерезидента) вклада эмитенту необходимо иметь:
1) документы (копии, выписки), подтверждающие расходы на
приобретение (создание) указанного имущества передающей стороной. Если
вклад передает физическое лицо, то оправдательными документами могут быть
банковские выписки, кассовые и товарные чеки, квитанции к приходным
кассовым ордерам, иные документы, оформленные надлежащим образом,
подтверждающие расходы на приобретение (создание) имущества. В
отношении учредителя - иностранной организации налоговые органы
разъяснили, что в качестве таких документов могут выступать, в частности,
выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета, акт приемкипередачи имущества, другие документы, которыми может быть подтверждена
стоимость переданных основных средств (см. подробнее Письмо УМНС России
по г. Москве от 14.05.2004 N 26-12/33161);
2) документ, подтверждающий сумму начисленной амортизации (износа);
3) акт независимой оценки.
При этом форма акта должна соответствовать требованиям
законодательства иностранного государства либо правилам Международных
стандартов оценки (Письмо Минфина России от 12.09.2007 N 03-03-07/17).
3.16. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль
Сумма налога на прибыль определяется налогоплательщиком по итогам
налогового периода самостоятельно, исходя из величины налоговой базы и
ставки налога. Исключение составляют случаи, когда обязанность по
исчислению налога возложена на налоговых агентов (выплаты иностранным
организациям, получающим доходы от источников в РФ, не связанные с
постоянным представительством; выплаты дивидендов и процентов по
государственным и муниципальным ценным бумагам).
НП = НП1+НП2+НП3+НП4, где
НП – сумма налога за налоговый период;
НП1 - налог на прибыль по ставке 20%;
НП2 - налог на прибыль по ставке 9% (с дивидендов, выплачиваемых
российским организациям и полученных от иностранных организаций). Сумма
налога определяется налоговым агентом (налогоплательщиком) по каждой
выплате.
НП3 - налог на прибыль по ставке 15% (с дивидендов, выплачиваемых
российской организацией иностранной организации, с процентов по
государственным и муниципальным ценным бумагам).
НП4 - налог на прибыль по ставке 20% (с доходов, выплачиваемых
иностранным организациям, которые осуществляют свою деятельность на
территории РФ, без постоянного представительства). Налог исчисляется
налоговым агентом по каждой такой выплате.
Налог уплачивается по итогам налогового периода с внесением
ежемесячных и квартальных авансовых платежей.
Статья 286 НК РФ предусматривает 3 способа уплаты налога на прибыль:
раз в квартал, раз в месяц исходя из прибыли за прошлый квартал или раз в
месяц исходя из прибыли за предыдущий месяц.
1. Ежеквартальные авансовые платежи
По итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма квартального
авансового платежа, исходя из ставки и фактически полученной
налогооблагаемой прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала
налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев
года.
Авансовый платеж уплачивается не позднее 28 апреля, 28 июля и 28
октября. При этом в течение отчетного периода налогоплательщик уплачивает
ежемесячные авансовые платежи равными долями, в размере 1/3 фактически
уплаченного квартального авансового платежа, за предшествующий квартал, в
срок не позднее 15 числа каждого месяца, текущего отчетного периода.
По итогам отчетного периода, суммы ежемесячных авансовых платежей
засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей.
Пример. По итогам первого квартала 2009 г., налогооблагаемая база =
1800 000 руб.
Квартальный платеж = 432 000 руб. (1800 000* 24%);.
Его необходимо внести не позднее 28 апреля.
Налоговый Кодекс РФ, устанавливает перечень организаций, для которых
обязательной является система квартального авансового платежа:
1. У которых за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации
не превысила 3000 000 руб. за каждый квартал.
2. Бюджетные организации.
3. Некоммерческие организации.
4. Участники простых товариществ, в отношении доходов от совместной
деятельности.
5. Иностранные организации, осуществляющие деятельность через
постоянные представительства.
6. Выгодоприобретатели по договорам доверительного управления .
7. Вновь созданные предприятия в течение первого квартала с даты их
регистрации.
2. Ежемесячные авансовые платежи исходя из
фактически полученной прибыли за прошлый месяц
В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится
исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой
нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания
соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая
уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных авансовых
платежей и перечисляется в бюджет не позднее 28 числа месяца, следующего за
месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.
АП за1 месяц = НБ за 1 месяц *НС
АП за 2 месяц = (НБ за 2 месяца *НС) - АП за 1 мес.
АП за 3 месяц =(НБ за 3 месяца *НС) - АП за 1мес , 2 мес.
……………………………………………………….
АП за 12 месяц = (НБ за год *НС ) –АП за 1,2,3,4мес ……11мес
Пример. С 1 января 2009 года организация ежемесячно уплачивает
авансовые платежи из фактически полученной прибыли за прошлый месяц.
За январь налоговая база составила 1000 000 рублей.
Ежемесячный платеж 240 000 рублей (1000 000 * 24%) должен быть
перечислен до 28 февраля.
Налоговая база за январь - февраль составила 1800 000 рублей;
Налог на прибыль = 432 000 рублей (1800 000 * 24%);
Сумма авансового платежа за февраль = 198 000 (432 000 –240 000),
который необходимо перечислить до 28 марта.
Желая применить вторую систему, налогоплательщик должен заранее, до
31 декабря предыдущего года, уведомить налоговую инспекцию о переходе не
ежемесячную уплату авансовых платежей, и не изменять этот порядок в
течение всего налогового периода.
3. Ежемесячные авансовые платежи, исходя из прибыли за прошлый
квартал.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом
квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме
ежемесячного авансового платежа за последний квартал предыдущего года (по
данным декларации за 9 мес. предыдущего года). В декларации за 1 квартал:
АП за 1квартал = (НБ 1 квартал * НС )
ПЕРЕРАСЧЕТ: (АП за 1квартал– ежемесячный АП 1 квартала *3) = к
доплате за 1 квартал.
Сумма ежемесячного авансового платежа во 2 квартале принимается
равной 1/3 суммы, отраженной в декларации за 1 квартал текущего года.
Ежемесячный АП во 2квартале = (НБ 1 квартала *НС) /3
В декларации за полугодие:
АП за полугодие = (НБ полугодие *НС)
ПЕРЕРАСЧЕТ: (АП за полугодие)- (ежемесячный АП 1 квартала *3 +
ежемесячный АП 2 квартала *3) – доплата за 1 квартал = к доплате за
полугодие
Сумма ежемесячного авансового платежа в 3 квартале рассчитывается:
Ежемесячный платеж = ставка налога на прибыль х
(налогооблагаемая прибыль за полугодие – налогооблагаемая прибыль за
1 квартал) /3.
В декларации за 9 месяцев:
АП за 9 месяцев = (НБ 9 мес. * НС)
ПЕРЕРАСЧЕТ: АП за 9 мес. – (сумма ежемесячного АП 1,2,3
кварталов)*3 – доплата за полугодие = к доплате за 9 месяцев
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в 4
квартале равна:
Ежемесячный платеж = ставка налога на прибыль х
(налогооблагаемая прибыль за 9 месяцев – налогооблагаемая прибыль за
полугодие)/3.
АП за год по декларации = НБ за год х НС
ПЕРЕРАСЧЕТ: АП за год – (ежемесячный АП 1,2,3,4, кварталов)*3 –
доплата за 9 месяцев = к доплате за год.
Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового
платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем
квартале не осуществляются.
Авансовые платежи, рассчитанные 3 способом, вносятся не позднее 28
числа каждого месяца. Если по декларации налог будет больше суммы налога,
уплаченного в бюджет, то разницу следует перечислить в бюджет не позднее 28
дней со дня окончания квартала.
Пример. ООО перечисляет налог на прибыль ежемесячными авансовыми
платежами исходя из прибыли прошлого квартала.
В 1 квартале 200.. г. ООО перечислило в бюджет налог на прибыль 15000
руб., исходя из прибыли 4 квартала предыдущего года. По данным декларации
за 1 квартал 200.. г. он составил 15000 руб. Доплачивать налог за 1 квартал 200..
г. предприятию не нужно.
Ежемесячные авансовые платежи 2 квартала равны:
15000 руб. / 3 мес. = 5000 руб.
Эту сумму необходимо не позднее 28 апреля, 28 мая и 28 июня внести в
бюджет.
Согласно декларации за первое полугодие налог на прибыль равен 37500
руб. Тогда разницу (37500 -15000 -15000) в сумме 7500 руб. нужно перечислить
в бюджет до 28 июля 200.. г.
Ежемесячные авансовые платежи 3 квартала равны:
(37500 – 15 000) / 3 мес. = 7500 руб.
Российская или иностранная организация, осуществляющая деятельность
в РФ через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие
доход (за исключением дивидендов и процентов по государственным и
муниципальным ценным бумагам) иностранной организации, перечисляют
соответствующую сумму налога в течение 3 дней после дня выплаты
(перечисления) доходов.
Налог, удержанный при выплате дивидендов или процентов по
государственным и муниципальным ценным бумагам, перечисляется в бюджет
налоговым агентом в течение 10 дней со дня выплаты.
Периодичность и сроки предоставления декларации по налогу на
прибыль, а также сроки уплаты авансовых платежей представлены в таблице
3.13.
Организации, имеющие обособленные структурные подразделения,
уплачивают налог на прибыль в федеральный бюджет в полном объеме по
месту нахождения головного подразделения. Сумму налога на прибыль,
подлежащую уплате в региональный бюджет, организация должна заплатить
как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого
подразделения или по месту нахождения ответственного подразделения, через
которое уплачивается налог по группе обособленных подразделений,
расположенных в одном субъекте РФ.
Для того чтобы рассчитать суммы налога, подлежащие уплате по месту
нахождения обособленных структурных подразделений, необходимо
определить долю налоговой базы, приходящуюся на каждое обособленное
подразделение или на группу обособленных подразделений, если налог
уплачивается через ответственное подразделение.
Доля налоговой базы отражается по строке 040 Приложения N 5 и
определяется в соответствии со ст. 288 НК РФ как средняя арифметическая
величина двух показателей:
1) удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на
оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности
работников (расходах на оплату труда) по организации в целом;
2) удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества
обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого
имущества организации в целом. Выбранный вариант расчета доли
обособленного подразделения необходимо зафиксировать в учетной политике
для целей налогообложения организации.
Таблица 3.13
Виды организаций
1. Организации, уплачивающие ежемесячные
авансовые платежи,
зависящие от суммы
фактически начисленного налога в предшествующем квартале
2. Организации,
добровольно
перешедшие на
ежемесячные авансовые
платежи по фактически
полученной прибыли
3.Огранизации, у которых доходы от реализации за предыдущие 4 кв.
не превышают в среднем
3 млн руб. за каждый
квартал, а также бюджетные организации,
некоммерческие организации, участники
простых товариществ,
иностранные организации, осуществляющие
деятельность в РФ через
постоянное представительство, выгодоприобретаемыми по договорам
доверительного
управления
4. Российские организации, выплачивающие
плательщикам доходы в
виде дивидендов и % по
государственным
ценным бумагам
ОрганизаУсловия предоставления
ция, переотчётности по налогу
числяюОтчётный
Сроки сдачи
щая налог
период
налоговой
в бюджет
декларации
Налого1 квартал,
Ежеквартальн
плательполугодие, 9
о, не позже 28
щик
мес. года
числа месяца,
следующего
за окончанием отчётного
периода
Налогоплательщик
Налогоплательщик
Налоговый агент
Месяц, 2
месяца, 3
месяца и т. д.
до окончания
календарного
года
1 квартал,
полугодие, 9
месяцев года
Ежемесячно,
не позже 28
числа месяца,
следующего
за отчётным
Отчётный
период (месяц
или квартал),
в котором
производилис
ь выплаты
плательщику
Ежемесячно
или ежекварно в зависимости от
применяемого
метода
расчёта
авансовых
платежей
Ежеквартальн
о, не позже 28
числа месяца,
следующего
за
окончанием
отчётного
периода
Условия уплаты
налога
Периоди
Сроки
чность
уплаты
уплаты
ЕжемеНе позже
сячно
28 числа
каждого
месяца, в
течение
отчётного
периода
ЕжемеНе позже
сячно
28 числа
месяца,
следующего за
отчётным
Ежеквар- Не позже
тально
28 числа
месяца
следующего за
окончанием
отчётного
периода
Перечисление
налога
по
каждой
выплате
дохода
В течение 10
дн. со
дня
выплаты
дохода
Сумма налога на прибыль, который необходимо уплатить по месту
нахождения обособленного подразделения рассчитывается исходя из доли
прибыли обособленного подразделения:
Доля прибыли
подразделения
=
Прибыль
организации
х удельный вес ССЧ подразделения в
общей численности + уд. вес средней
остаточной стоимости
амортизируемого имущества
2
Затем прибыль подразделения умножают на ставку налога, действующую
на территории обособленного подразделения.
На филиалы и иные обособленные подразделения, имеющие отдельный
баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, может быть возложена
обязанность по уплате налога на прибыль в бюджет субъекта РФ. В этом случае
подразделение уплачивает налог по месту своего нахождения на основании
сведений о сумме налога на прибыль, которые сообщает головное
подразделение.
3.17 Порядок составления и представления отчетности по налогу на
прибыль
В соответствии со статьей 289 НК РФ, налогоплательщик, по истечении
каждого отчетного периода, независимо от возникновения обязательств по
уплате налога на прибыль, должен предоставлять в налоговые органы по месту
своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения
налоговую декларацию.
Причем, по итогам отчетного периода, декларация предоставляется в
упрощенной форме не позднее 28 дней со дня окончания отчетного периода, а
налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по
фактически полученной прибыли – в сроки уплаты авансовых платежей.
Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода
представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28
марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговые агенты так же обязаны, по истечению каждого отчетного
периода, в котором они производили выплаты налогоплательщикам,
предоставлять в налоговые органы налоговые расчеты, в те же сроки, что и
декларацию.
Форма и порядок заполнения декларации утверждена приказом Минфина
РФ от 05.05.08 №54н. Декларация заполняется нарастающим итогом с начала
года в полных рублях на бумажном носителе или в электронном виде.
Декларация состоит из общих и специальных листов:
- титульный лист (лист 01);
- раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным
налогоплательщика» заполняется на основании листов 02,03,04;
- лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций» заполняется на основе
приложений и остальных листов декларации;
- приложение 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные
доходы»;
- приложение 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и
реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к
внереализационным расходам»;
- приложение 3 к листу 02 «Расчет суммы расходов, финансовые результаты
по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений
статей 268, 275.1, 276, 279, 323 и п.21 ст. 346.38» - отражаются данные по
операциям реализации амортизируемого имущества, реализации права
требования, по операциям, связанным с деятельностью объектов
обслуживающих производств и хозяйств, данные по определению налоговой
базы участников договора доверительного управления имуществом;
- Если в прошлых периодах организация получила убыток, уменьшающий
налоговую базу отчетного периода, то представляется приложение 4 «Расчет
суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» к листу 02
(только в декларации за 1 квартал и год).
- Организации, у которых есть обособленные подразделения, заполняют
приложение 5 «Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль
в бюджет субъектов РФ организацией, имеющей обособленные подразделения»
к листу 02.
- лист 03 «Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом
(источником выплаты дохода)» заполняют организации – налоговые агенты,
начисляющие дивиденды и % по государственным и муниципальным ценным
бумагам, независимо от фактической выплаты доходов. Лист 03 заполняется
применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого
участия. Если выплаты в текущем периоде осуществляются по результатам
нескольких решений, то предоставляется несколько листов 03. Исчисленный
налог по срокам уплаты отражается в п.1.3 р.1 декларации;
- в листе 04 «Расчет налога на прибыль с доходов, исчисленного по ставкам,
отличным от ставки, указанной в п.1 ст. 284 НК» производится расчет налога с
доходов в виде процентов, полученных (начисленных) по государственным и
муниципальным ценным бумагам, а также доходов в виде дивидендов (доходов
от долевого участия в иностранных организациях) и заполняется, если
предприятие само получило доходы от долевого участия в иностранных
организациях, а т.ж. % по государственным и муниципальным ценным
бумагам.
- Организации, получившие прибыль (убыток) по операциям с ценными
бумагами, с финансовыми инструментами срочных сделок представляют лист
05.
- Лист 06 заполняют только негосударственные пенсионные фонды.
- Лист 07 заполняется организациями по итогам налогового периода при
получении средств целевого финансирования, целевых поступлений.
Заполнять декларацию начинают с приложений. Приложение 1 к листу 02
формируют непосредственно по данным сводного регистра учета доходов
текущего периода. Доходы от реализации расшифровываются по видам:
выручка от продажи товаров, работ, услуг, основных средств, прав требования,
других имущественных прав, обслуживающих подразделений, ценных бумаг
(профессиональные участники). Общую сумму доходов переносят в лист 02.
Приложение 2 к листу 02 – расшифровывает сведения о расходах,
уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Их формируют непосредственно по
данным сводных регистров прямых и прочих расходов, а т.ж.
внереализационных. Косвенные расходы расшифровывают по элементам
затрат. Расходы увеличиваются на расходы по операциям, отраженным в
Приложении 3 к листу 02, а также на сумму убытков, полученных от продажи
амортизируемого имущества, права требования, деятельности обслуживающих
производств и хозяйств, относящуюся к расходам текущего отчетного
(налогового) периода. Итоговую сумму приложения переносят в лист 02.
Все организации за отчетный период обязательно заполняют титульный
лист, подраздел 1.1 раздела 1, лист 02, приложения 1,2 к листу 02. В таком же
объеме представляют отчетность организации, уплачивающие ежемесячные
авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли за отчетный (1
квартал, полугодие, 9 месяцев) и налоговый период. По итогам других
периодов (01,02,04 и т.д. месяц) они представляют титульный лист, подраздел
1.1 р.1, лист 02. Остальные листы и приложения заполняются в том случае,
если имеются соответствующие сведения. Подразделы 1.2 и 1.3 Раздела 1,
Приложения 3,4,5 к листу 02, а т.ж. Листы 03,04,05,06,07 включаются в состав и
представляются в налоговые органы, только если налогоплательщик имеет
доходы, расходы или убытки, отражаемые в указанных листах и приложениях,
осуществляют операции с ценными бумагами, являются налоговыми агентами
или в его состав входят обособленные подразделения.
Распределение налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ между
головным подразделением и обособленным подразделением производится в
Приложении N 5. Организация должна заполнить два таких Приложения:
отдельно по головному и обособленному подразделениям.
По месту нахождения каждого обособленного подразделения (по месту
нахождения ответственного подразделения) организации представляют
налоговую декларацию, состоящую из титульного листа, подразделов 1.1 и 1.2
разд. 1 (в декларации за год не заполняется), а также Приложение N 5 с
показателями, относящимися к данному обособленному подразделению (группе
обособленных подразделений, находящихся в одном субъекте РФ).
ГЛАВА
4.
ФОРМИРОВАНИЕ
УЧЕТНОЙ
ОРГАНИЗАЦИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ПОЛИТИКИ
4.1 Основные принципы формирования учетной политики
До 1.01.95 организации формировали только одну учетную политику, так
как на счетах бухгалтерского учета по правилам бухгалтерского учета
формировалась налоговая база по большинству налогов, и бухгалтерский учет
выполнял на только учетную, но и учетно-налоговую функцию. С 1995 года
многие организации в приказ об учетной политике стали включать отдельный
раздел, характеризующий избранный способ ведения учета для целей
налогообложения (в части определения выручки для целей налогообложения
НДС, налога на прибыль и существующего тогда налога на пользование
автодорог). Понятие учетной политики для целей налогообложения получило
нормативное закрепление с вступления в силу главы 21 НК РФ, посвященной
исчислению и уплате НДС (п.1 ст.167 НК РФ). В связи с введением с 1.01.02
гл.25 НК РФ (налог на прибыль) возникла необходимость разработки учетной
политики для целей налогообложения. Это вызвано тем фактом, что в
нормативных актах по налогообложению появилось большое количество
требований, которые нельзя выполнить, использую лишь методы
бухгалтерского учета, что требует ведение налогового учета.
Существующая возможность выбора способов ведения налогового учета,
предоставленных налоговым законодательством, приводит к необходимости
закрепления выбранного способа и формы ведения налогового учета
внутренними документами организации.
Учетная политика для целей налогообложения – совокупность
выбранных организацией способов определения доходов и расходов, их
признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для
целей налогообложения показателей финансово–хозяйственной деятельности
налогоплательщика.
Общие подходы организации по формированию налоговой базы по
налогам и специфика способов формирования информации о порядке
исчисления того или иного налога определяются в стандарте 2-го уровня "Учетная политика организации для целей налогообложения".
В этом документе раскрывается информация о выбранном варианте
способа налогового учета в случае, когда налоговое законодательство
допускает вариантность; раскрывается конкретная информация в тех случаях,
когда законодательство по налогам устанавливает только общие нормы, но не
содержит конкретных способов исчисления налогов, отражается информация о
позиции организации, занятой в случае, когда налоговое законодательство
содержит "противоречия и неясности". Кроме того, учетная политика
определяет, какие регистры налогового учета использует организация, как они
создаются и как согласуются с системой бухгалтерского учета организации.
Таким образом, налоговая политика организации, оформленная стандартом 2-го
уровня, является элементом системы ведения налогового учета организации.
Вся совокупность решаемых методом учетной политики для целей
налогообложения вопросов делится на методологические и организационнотехнические способы ведения налогового учета.
Методологические способы ведения налогового учета - способы
формирования информации для правильного исчисления налогов и сборов:
- выбранные организацией способы формирования налоговой базы,
предусмотренные налоговым законодательством;
- способы формирования налоговой базы, не предусмотренные налоговым
законодательством;
-способы формирования налоговой базы, вариантность которых
обусловлена противоречивостью налогового законодательства.
Организационно-технические способы ведения налогового учета - это
способы организации самого технического процесса, которые устанавливают:
- организацию работы бухгалтерской службы в части налогового учета
(или налоговой службы и порядок ее взаимодействия с бухгалтерской
службой);
- состав, форму и способы формирования аналитических регистров
налогового учета;
- организацию документооборота, порядок хранения документов
налоговой отчетности и регистров налогового учета.
В соответствии с п. 12 ст. 167 НК РФ принятая организацией учетная
политика для целей налогообложения утверждается соответствующими
приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1
января соответствующего года. Способы ведения налогового и бухгалтерского
учета, выбранные организацией, должны применяться последовательно от 1-го
налогового (отчетного) периода к другому. Не следует включать в учетную
политику организации нормы, единые для всех налогоплательщиков. Не
следует включать в учетную политику способы бухгалтерского и налогового
учета, которые отсутствуют в организации. По способам формирования
налоговой базы, не предусмотренным налоговым и бухгалтерским
законодательством
или
обусловленные
противоречивостью
этого
законодательства,
утвержденные
приказом
нормы
должны
быть
аргументировано обоснованы в специальных приложениях.
Изменения и дополнения в учетную политику могут вноситься в
следующих случаях:
1. изменения в законодательстве (обязательные изменения)
2. изменения применяемых способов бухгалтерского или налогового
учета или существенные изменения условий деятельности организации
(добровольные изменения)
3. осуществление новых видов деятельности (добровольные изменения)
При этом решение о добровольных изменениях в учетной политике,
связанных с изменениями применяемых способов бухгалтерского или
налогового учета или существенными изменениями условий деятельности
организации, должны применяться со следующего года. Изменения и
дополнения, связанные с изменением законодательства или введением новых
видов деятельности, допускаются с момента вступления в силу
соответствующего изменения, в том числе и в течение налогового или
отчетного периода. При этом нет необходимости переписывать весь приказ об
учетной политике, достаточно утвердить изменения и дополнения к уже
существующему приказу.
Формирование учетной политики является обязанностью не только
коммерческих организаций, но и некоммерческих в части осуществления
предпринимательской деятельности, в том числе и бюджетными
организациями.
Предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения
обязаны так же формировать учетную политику, так как
1. определение затратной части налоговой базы при объекте
налогообложения «доходы-расходы» гл.26.2 НК РФ напрямую связывает с
принципами формирования расходов для целей налогообложения прибыли в
соответствии с гл.25 НК РФ, а она предусматривает варианты учета
2. в соответствии с п.3ст.4 ФЗ № 129-ФЗ, организации, применяющие
упрощенную систему налогообложения, могут не вести бухгалтерский учет, за
исключением учета основных средств и нематериальных активов, а поэтому
они обязаны формировать бухгалтерскую учетную политику в части основных
средств и нематериальных активов, порядок учета основных средств
стоимостью до 10 000 руб., метод начисления амортизации, порядок
проведения инвентаризации и порядок контроля за операциями по учету
основных средств и нематериальных активов.
3. акционерные общества или организации, осуществляющие наряду с
упрощенной системой деятельность, облагаемую в общем порядке, обязаны
сформировать полноценную бухгалтерскую учетную политику.
Налогоплательщик самостоятельно в установленных НК РФ рамках
разрабатывает и утверждает элементы учетной политики.
4.2 Организационно-технические и методические способы ведения
налогового учета
Организационно – технические способы ведения налогового учета
устанавливают:
1. организацию работы бухгалтерской и налоговой службы и порядок их
взаимодействия.
Исчисление налогов и сборов может осуществляться бухгалтерской
службой: 1) как структурным подразделением организации, возглавляемым
главным бухгалтером, 2) бухгалтерской службой организации и
бухгалтерскими
службами
обособленных
подразделений,
как
уполномоченными представителями организации, 3) отделом налогового учета
или иной службой, как структурным подразделением организации (например,
службой внутреннего аудита). Возможна также ситуация, когда различные
налоги и сборы исчисляются различными службами предприятия. Например,
1) налог на имущество, НДФЛ, транспортный налог исчисляется на
основании бухгалтерского учета, их исчисляет бухгалтерия, так как там
имеется вся информация для формирования налоговой базы,
2) НДС и налог на прибыль – исчисляется отделом налогообложения,
так как данные бухгалтерского учета при их исчислении подлежат
корректировке и, кроме того, необходимо дополнительно формировать ряд
показателей, недоступных бухгалтерской службе,
3) на договорной началах специализированными сторонними
организациями или специалистом (аудиторской, консалтинговой, юридической
фирмой, центром консультирования).
2. модель организации системы налогового учета
По степени участия бухгалтерского учета в системе налогового учета
можно выделить 2 модели налогового учета.
1 модель – параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета на
основании одного и того же массива первичных документов, отражающих
хозяйственную деятельность организации. При ее применении для
формирования налоговой базы можно не учитывать правила бухгалтерского
учета. В этом случае необходимо разработать регистры налогового учета для
каждой хозяйственной операции, фиксируя ее одновременно и в бухгалтерском,
и в налоговом учете. Этот подход не возможен без мощных информационных
систем автоматизации учета в организации («1С: Бухгалтерия 8», «Парус» и
др.).
2 модель – в ее основу заложен принцип максимального сближения
налогового учета с существующей в организации системой бухгалтерского
учета. При ее реализации регистры налогового учета строятся как на основании
бухгалтерского учета, так и на основании аналитических регистров налогового
учета.
При выборе оптимизации модели налогового учета организации следует
учитывать следующие факторы: специфика хозяйственной деятельности
организации, организационная структура организации, степень автоматизации
учетного процесса, наличие заинтересованных внешних пользователей,
финансовая отчетность, уровень состояния системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля, финансовые возможности организации.
3. состав и способы формирования аналитических регистров налогового
учета, перечень лиц, имеющих право подписей регистров налогового учета
При использовании 1-й модели в учетной политике для целей
налогообложения необходимо утвердить аналитические регистры налогового
учета, приложив их к учетной политике. При применении 2-й модели, так как
гл.25 позволяет использовать данные бухгалтерского учета для формирования
данных налогового учета, регистры бухгалтерского учета могут быть приняты в
качестве регистров налогового учета
с дополнением их реквизитами,
необходимыми для исчисления налоговой базы. Это требование может быть
выполнено, если на каждом бухгалтерском документе поставить надпись
“регистр налогового учета” и подпись лица, уполномоченного подписывать
такие регистры, или включить в приказ об учетной политике пункт
“Установить, что перечисленные в приложении №… документы бухгалтерского
учета являются одновременно учетными регистрами налогового учета”
4. способ регистрации данных налогового учета и лицо,
обеспечивающее их защиту от несанкционированных исправлений
Согласно ст.313, 314 НК РФ, содержание данных налогового учета
является налоговой тайной, лица, получившие доступ в такой информации,
обязаны хранить налоговую тайну. Поэтому, в учетной политике целесообразно
предусмотреть способы регистрации данных налогового учета, для того чтобы
определить порядок хранения регистров налогового учета и обеспечить их
защиту от несанкционированных исправлений: 1) на бумажных носителях, 2) в
электронном виде, 3) смешанный (на бумажных носителях и в электронном
виде).
5. перечень лиц (юридический отдел, иная служба, какой-либо
специалист),
обеспечивающих
своевременное
информирование
соответствующих служб предприятия, осуществляющих исчисление налогов и
сборов (о дате истечения срока исковой давности по праву требования
дебиторской задолженности; дате истечения срока исковой давности по праву
требования кредиторской задолженности; дате признания должником или дате
вступления в силу решения суда и размер подлежащего к уплате штрафа,
пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств; суммах
возмещаемых убытков или ущерба; о договорах, по которым предусмотрен
особый момент возникновения права собственности, отличный от
общепринятого; о дате подачи документов на государственную регистрацию
объектов, сделок и прав с представлением копии справки регистрирующего
органа.
Основные методические способы ведения бухгалтерского и налогового
учета налога на прибыль и НДС представлены на примере приказа об учетной
политике ООО в приложении 15.
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Федеральное государственное автономное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
Дальневосточный федеральный университет
(ДВФУ)
ШКОЛА ЭКОНОМИКИ И МЕНЕДЖМЕНТА
МАТЕРИАЛЫ ПРАКТИЧЕСКИХ ЗАНЯТИЙ
по дисциплине «Налоговый учет и отчетность»
Специальность 080107.65 «Налоги и налогообложение»
Форма подготовки: очная
Владивосток
2012
СТРУКТУРА И СОДЕРЖАНИЕ ПРАКТИЧЕСКОЙ ЧАСТИ КУРСА
№
п/п
1
№ раздела
дисциплины
2
2
3
Наименование практических работ
Решение задач по определению цен сделки для целей
налогообложения, расчету рыночных цен
Решение задач по формированию доходов и расходов,
расчету налоговой базы, исчислению налога на прибыль.
Заполнение регистров налогового учета при исчислении
налога на прибыль. Квалификация и учет налоговых
разниц в бухгалтерском учете, учет расчетов по налогу на
прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 «Налог на
прибыль». Решение сквозной задачи. Заполнение
налоговой декларации.
Раздел дисциплины
1
2
3
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
3.8
3.9
3.10
3.11
3.12
3.13
Практическ
ие занятия
Понятие и общая методология налогового учета и тестировани
отчетности
е
Определение цены реализации в целях налогообложения
1
Налог на прибыль в системе налогового учета и отчетности
2
в организации
Организация системы налогового учета на предприятии
тестировани
е
Порядок формирования текущего налога на прибыль в тестировани
бухгалтерском учете
е
Порядок составления расчета налоговой базы
тестировани
е
Методы признания доходов и расходов в налоговом учете
1
Налоговый учет доходов от реализации
1
Порядок определения и налоговый учет расходов,
1
связанных с производством и реализацией
Налоговый учет амортизируемого имущества и начисления
1
амортизации
Налоговый учет нормируемых расходов
1
Налоговый учет расходов на ремонт основных средств,
2
формирование резерва на оплату отпусков, формирование
резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет
Налоговый учет внереализационных доходов и расходов
2
Налоговый учет прочих операций
2
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль
2
Порядок составления и представления отчетности по налогу
2
на прибыль
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Федеральное государственное автономное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
Дальневосточный федеральный университет
(ДВФУ)
ШКОЛА ЭКОНОМИКИ И МЕНЕДЖМЕНТА
МАТЕРИАЛЫ ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИИ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ
СТУДЕНТОВ
по дисциплине «Налоговый учет и отчетность»
Специальность 080107.65 «Налоги и налогообложение»
Форма подготовки: очная
Владивосток
2012
Тематика рефератов
1. Предпосылки возникновения и этапы развития налогового учета в
системе финансовых отношений
2. Понятие и общая методология налогового учета
3. Зарубежные модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета
4. Проблемы и перспективы развития налогового учета
5. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета и перспективы
сближения
6. Формирование учетной политики организации в целях налогообложения:
организация и проблемы
7. Налоговый учет консолидированных налогоплательщиков
8. Методы признания доходов и расходов в целях налогообложения
прибыли
9. Аналитические регистры налогового учета
10. Первичная документация как подтверждение данных налогового учета
11. Проблемы формирования налоговой базы по налогу на прибыль
12. Налоговый учет доходов от реализации: организация и проблемы
признания
13. Порядок исправления ошибок в бухгалтерском и налоговом учете
14.Налоговый
учет средств целевого финансирования и целевых
поступлений
15. Организация налогового учета внереализационных доходов
16. Налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией:
организация и проблемы признания
17. Налоговый учет материальных расходов
18. Налоговый учет расходов на оплату труда
19. Налоговый учет амортизируемого имущества и начисления амортизации
20. Налоговый учет расходов на НИОКР
21. Состав и порядок формирования резервов в целях налогообложения
прибыли
22. Налоговый учет прямых и косвенных расходов
23. Налоговый учет доходов и расходов в торговле
24. Налоговый учет нормируемых расходов
25. Налоговый учет доходов и расходов по операциям с ценными бумагами
(у непрофессиональных участников РЦБ)
26. Организация
раздельного
учета
доходов
и
расходов
при
налогообложении прибыли
27. Налоговый учет внереализационных расходов
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Федеральное государственное автономное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
Дальневосточный федеральный университет
(ДВФУ)
ШКОЛА ЭКОНОМИКИ И МЕНЕДЖМЕНТА
КОНТРОЛЬНО-ИЗМЕРИТЕЛЬНЫЕ МАТЕРИАЛЫ
по дисциплине «Налоговый учет и отчетность»
Специальность 080107.65 «Налоги и налогообложение»
Форма подготовки: очная
Владивосток 2012
Тестовые задания
1.Функционирование и развитие политической науки в общественной
жизни сочетается с определенными функциями, найдите одну из функций
политики:
а) сравнительная
б) опосредованная
в) легальная
2.Определите, что является предметом политической науки:
а) тенденции и закономерности развития областей жизни и ее отдельные
институты
б) только отношения между государствами
в) только отношения между гражданами государства
3.Укажите, что не является из ниже перечисленного парадигмой:
а) теологическая парадигма
б) лингвистическая парадигма
в) натуралистическая парадигма
4.Парадигма определяется как:
а) логическая модель постановки и решения познавательной проблемы
б) система мер воздействия в политике
в) принцип правления в политике
5.Какой отраслью научных знаний представлена геополитика:
а) отрасль географической науки
б) отрасль политических знаний
в) отрасль исторической науки
6.Критерий для определения природы политики по К. Шмиту:
а) политика формируется как результат нарастания человеческих
противоречий до стадии отношений «врагов» и «друзей»
б) в результате нарастания человеческих противоречий до стадии
отношений «врагов»
в) в результате нарастания человеческих противоречий до стадии
отношений «друзей»
7.Политика – это:
а) совокупность отношений по поводу завоевания, удержания и
использования государственной власти
б) отношения только специфические, единичные
в) только гражданские отношения
8.От какого варварского способа удовлетворения групповых интересов
освободилось общество благодаря политике:
а) борьбы за права
б) борьбы за ресурсы
в) борьбы за уничтожение
9.Укажите одну из функций политики:
а) обособление личности
б) социализация личности
в) обособление государства от общества
10.Политическая организация – это:
а) совокупность институтов, поддерживающих конкуренцию субъектов в
борьбе за власть
б) несколько зданий
в) несколько человек
11. Какой уровень организации политики определяет микрополитика:
а) высокий уровень способ регулирования мировых и внешнеполитических
отношений
б) низкий уровень межличностных или внутригрупповых отношений
в) связи отношений группового характера, протекающие на уровне
отдельных регионов, легальных структур, институтов и организаций
12.Назовите свойства политики:
а) аморфные, политические, геополитические
б) онтологические, морфологические, процессуальные
в) националистические, гуманистические, шовинистические
13.Какой вид социальной деятельности представляет собой политика:
а) рисковый
б) неадекватный
в) не волевой
14.Укажите
свойства,
не
являющиеся
свойствами
проникновения
политики:
а) свойства абсурдности и поступательности
б) свойства эксклюзивности и изменение объема
в) свойства конкретизации и интровертности
15.Что есть суть реальная политика:
а) пересечение временных полей
б) пересечение пространственных характеристик
в) пересечение возрастных особенностей
16.Какая специфическая особенность человеческой жизнедеятельности
относится к характеру отношений политики с другими сферами общества:
а) деспотические отношения
б) приемо-следственные отношения
в) властные отношения
17.Политическая власть представляет собой:
а) систему социальных отношений, складывающихся хаотически
б) систему нормативно-закрепленных социальных отношений на основе
доминирования тотальной группы
в) систему не социальных отношений
18.Что означает выражение «первое лицо» власти:
а) предотвращает нежелательные действия людей
б) осуществление власти при отсутствии видимого контакта
в) совершать поступки в русле интересов и целей определенного субъекта
19. Что представляет собой понятие легитимность власти:
а) форма поддержки, оправдание правомерности применение власти
б) форма предотвращения конфликтных ситуаций
в) форма возведения государственных чиновников на высшие посты в
государстве
20.Политическую элиту определяют в мире политике как:
а) лицо, контролирующее процесс принятия решений
б) группа лиц, выражающая социальные интересы, но не контролирующее
процесс принятия решений
в) группа лиц, выражающая социальные интересы и контролирующая
процесс принятия решения
21.Политическое лидерство можно определить как:
а) институт власти, позволяющий отдельному лицу за счет наличия
авторитета проводить определенную политическую линию
б) не властную структуру, в которой решения принимают все
в) неинституционную форму политики
22.Найдите утверждение, входящее в содержание системы социального
представительства:
а) выявление нравственных основ общества
б) распределение материальных благ в обществе
в) презентация групповых интересов в сфере публичной власти
23.Социальная стратификация – это:
а) делегирование представителя на выборы
б) различие возможностей, прав и обязанностей людей в конкретных
общественных группах
в) определение политической направленности всей группы
24.Социальная мобильность – это процесс изменение общественного
положения человека. Верно ли это определение:
+а) да, верно
б) неверно
в) верно, частично
25.Что означает процесс артикуляции:
а) постановка социальных целей и требований
б) преобразование социальных ожиданий в определенные политические
цели
и требования
в) асоциальные требования и цели
26.Агрегирование групповых интересов – это:
а) установление определенной иерархии внутригрупповых требований
б) бесконтрольный процесс выдвижения определенных требований
КОНТРОЛЬ ДОСТИЖЕНИЯ ЦЕЛЕЙ КУРСА
Изучение дисциплины «Налоговый учет и отчетность» предусматривает:
лекции, в соответствии с программой, с использованием различных форм
обратной связи, раздаточного материала, презентаций;
выполнение домашних заданий;
организация и проведение семинарских и практических занятий;
обязательная проработка материала, который будет разбираться на лекции с
подбором дополнительных материалов.
Текущий контроль. Предусматривает учет посещения студентами
занятий в течение периода обучения и оценку своевременности и качества
выполнения студентами тестов и домашних заданий.
Итоговый контроль. Предусматривает рейтинговую оценку по
учебной дисциплине в течение семестра в процессе обучения.
Индивидуально выполняются следующие задания:
12.Предпосылки возникновения и этапы развития
налогового учета в
системе финансовых отношений
13.Зарубежные модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета
14. Проблемы и перспективы развития налогового учета
15. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета и перспективы
сближения
16.Формирование учетной политики организации в целях налогообложения:
организация и проблемы
17.Налоговый учет консолидированных налогоплательщиков
18.Налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией:
организация и проблемы признания
19.Налоговый учет расходов на НИОКР
20.Налоговый учет доходов и расходов в торговле
21.Налоговый учет доходов и расходов по операциям с ценными бумагами
(у непрофессиональных участников РЦБ)
22. Организация
раздельного
учета
доходов
и
расходов
при
налогообложении прибыл
Экзаменационные вопросы по дисциплине
1.Зарубежные модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета
2. Отечественные модели представления информации об объектах
налогообложения
3.Понятие, цели, задачи, предмет, объект налогового учета
4. Основные функции налогового учета
5. Приемы и способы налогового учета
6. Понятие налоговой отчетности, основные требования к составлению и
представлению
7. Состав налоговой декларации
8. Порядок внесения дополнений и изменений в налоговые декларации
9. Налоговая ответственность за несвоевременное представление, внесение
изменений и дополнений в налоговые декларации
10. Понятие и виды налоговых разниц
11. Учет расчетов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02
12. Виды аналитических регистров налогового учета по налогу на прибыль
13. Организация системы налогового учета на предприятии, характеристика
автономной системы налогового учета
14. Организация системы налогового учета предприятия на основе
бухгалтерского
15. Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль
16. Налоговый учет переноса убытков на будущее, отражение взаимосвязи в
бухгалтерском учете
17. Кассовый метод признания доходов и расходов при исчислении налога на
прибыль
19. Признание доходов и расходов по методу начисления
20. Состав и оценка доходов от реализации в целях налогообложения,
различия и взаимосвязь с бухгалтерским
21. Формирование данных налогового учета доходов от реализации при
кассовом методе и методе начисления
22. Состав, даты признания внереализационных доходов
23. Налоговый учет доходов от долевого участия в деятельности других
организаций, арендных доходов, полученных штрафных санкций
24. Налоговый учет доходов от безвозмездно полученного имущества,
процентов по предоставленным займам, доходов от совместной деятельности
25. Состав и налоговый учет доходов, не подлежащих налогообложению,
отражение налоговых разниц в бухгалтерском учете
26. Понятие, классификация, налоговый учет расходов, связанных с
производством и реализацией, отличия от бухгалтерского
27. Состав, оценка, регистры налогового учета материальных расходов
28. Налоговый учет материальных ценностей при списании
29. Состав и налоговый учет расходов на оплату труда
30. Состав и налоговый учет прочих расходов
31. Порядок признания расходов, связанных с производством и реализацией
32. Состав и оценка амортизируемого имущества в целях налогообложения
прибыли
33. Порядок начисления амортизации в налоговом учете
34. Методы начисления амортизации в целях налогообложения
35. Налоговый учет расходов на имущественное страхование
36. Налоговый учет расходов на страхование работников
37. Налоговый учет представительских расходов
38. Налоговый учет рекламных расходов
39. Налоговый учет командировочных расходов
40. Налоговый учет процентов по полученным заемным средствам
41. Налоговый учет расходов на ремонт основных средств
42. Налоговый учет расходов на формирование резерва предстоящих расходов
на оплату отпусков и выплату вознаграждений за выслугу лет
43. Налоговый учет расходов при реализации амортизируемого и не
амортизируемого имущества
44. Налоговый учет расходов при реализации покупных товаров и
имущественных прав
45. Состав прямых и косвенных расходов
46. Налоговый учет прямых и косвенных расходов в торговле
47. Налоговый учет прямых и косвенных расходов
48. Состав внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой
прибыли
50. Порядок признания внереализационных расходов
51. Налоговый учет отчислений в резерв по сомнительным долгам
52. Понятие и налоговый учет результатов деятельности обслуживающих
производств и хозяйств
53. Налоговый учет вкладов в уставные капиталы
54. Порядок составления декларации по налогу на прибыль.
Методические указания к тестированию студентов
Тестирование
студентов,
изучающих
курс
«Налоговый
учет
и
отчетность», проводится по основным разделам (блокам). Для студентов
специальности 080107.65 «Налоги и налогообложение» разделы сгруппированы
в три модуля:
1. Понятие и общая методология налогового учета и отчетности;
2. Определение цены реализации в целях налогообложения;
3. Налог на прибыль в системе налогового учета
и отчетности
организации.
4. Учетная политика организации для целей налогообложения.
Для студентов специальности 080107.65 «Бухгалтерский учет, анализ,
аудит» разделы сгруппированы в семь модулей:
1. Понятие и общая методология налогового учета и отчетности;
2.Определение цены реализации в целях налогообложения;
3. Налог на прибыль в системе налогового учета и отчетности
организации;
4. Основные методические аспекты налогового учета по налогу на
добавленную стоимость
5. Учетная политика организации для целей налогообложения.
Каждый модуль содержит от 30 и более вопросов. К вопросам
предлагается несколько вариантов ответа, как правило, три - четыре ответа. Из
них может быть верным только один ответ.
В каждом модуле вопросы даны с учетом сложности, что учитывается
при ответах. Модули содержат теоретические и практические вопросы. При
ответе на теоретические вопросы студент должен использовать принцип
приоритетности,
т.е.
выбирать
ответ,
наиболее
полно
отвечающий
поставленному вопросу или утверждению.
При
выборе
правильного
следующими правилами:
ответа
необходимо
руководствоваться
1. определить тему курса, включающую в себя конкретный вопрос.
Например: Какие модели взаимодействия систем налогообложения и
бухгалтерского учёта выделяют в мировой финансовой науке?
а) континентальная (европейская) и российская модели;
б) континентальная (европейская) и англо-саксонская (американская)
модели;
в) американская (англо-саксонская) и немецкая модели;
г) бухгалтерский налоговый учет и англо – саксонская модель.
При выборе ответа на поставленный вопрос необходимо изучить тему №1
лекционных занятий «Понятие и общая методология налогового учета». В
мировой
финансовой
науке
выделяют
две
модели
взаимодействия
бухгалтерского и налогового учета: континентальная (европейская) и англосаксонская (американская) модели.
Если НК РФ не позволяет ответить на поставленный вопрос, то
целесообразно использовать учебное пособие и справочно-консультационную
программу «КонсультантПлюс». При этом необходимо использовать только
действующие редакции.
Например: Определите вариант построения системы налогового учета,
если:
многие
операции,
отраженные
в
бухгалтерском
учете,
участвуют и в расчете налога на прибыль; в качестве регистров
налогового учета можно использовать регистры бухгалтерского
учета:
а) параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета;
б) ведение бухгалтерского учета по правилам налогового;
в) формирование данных налогового учета на основе данных бухгалтерского
учета;
г) журнально – ордерная форма.
При выборе правильного ответа необходимо знать, что для большинства
предприятий наиболее целесообразно строить налоговый учет на основе
данных бухгалтерского учета, так как это не требует значительных затрат и
времени. Для этого необходимо четко определить, в чем правила налогового и
бухгалтерского учета различны, а в чем они совпадают. Тогда необходимо
максимально сблизить бухгалтерскую и налоговую учетные политики
организации. В этом случае многие операции, отражаемые в бухгалтерском
учете, будут участвовать в расчете налога на прибыль. В качестве регистров
налогового учета можно использовать регистры бухгалтерского учета.
2. определить основную и дополнительную литературу для ответа на
вопрос.
Например:
Укажите последовательность применения методов определения
рыночной цены для определения цены сделки в целях
налогообложения:
а) метод цены последующей реализации;
б) метод затрат;
в) метод использования цен на идентичные (однородные) т,р,у,
информация о которых содержится в официальных источниках
информации.
Ответ: 1 – в, б, а;
2 – а, в, б;
3 – в, а, б.
Для выбора правильного ответа необходимо использовать Практическую
энциклопедию бухгалтера. Налоговый учет и отчетность. – М.: Бератор., а
также учитывать последние изменения в налоговом законодательстве (НК
РФ).
В нашем примере ст. 40 НК РФ предусматривает 3 метода определения
рыночной цены в целях налогообложения:
1. Метод использования цен на идентичные (однородные) товары, работы,
услуги, информация о которых содержится в официальных источниках;
2. Метод цены последующей реализации;
3. Затратный метод.
Каждый последующий метод должен применяться налогоплательщиком,
если невозможно применить предыдущий.
Выбор правильного ответа может базироваться на периодической печати.
Однако необходимо помнить, что налоговое реформирование в России
отличается повышенным динамизмом, следовательно, данные в периодической
печати могут быть изменены или отменены на момент ответа на вопросы.
Консультации по тестированию можно получить на кафедре «Налоги и
налогообложение» в ИМБ ДВГУ, ул. Мордовцева 12, ауд. 127.
Тестовые задания по темам
Тема: Понятие и общая методология налогового учёта и отчетности
1. Какие модели взаимодействия систем налогообложения и бухгалтерского
учёта выделяют в мировой финансовой науке?
а) континентальная (европейская) и российская модели;
б) континентальная (европейская) и американская (англо-саксонская)
модели;
в) американская (англо-саксонская) и немецкая модели;
г) бухгалтерский налоговый учет и англо – саксонская модель.
2.
Континентальная
(европейская)
модель
сосуществования
систем
налогообложения и бухгалтерского учёта предполагает:
а) ведение только налогового учёта;
б) существование и ведение параллельно как бухгалтерского, так и
налогового учёта;
в) фактическое совпадение бухгалтерского и налогового учёта; при этом
бухгалтерский учёт выполняет все фискально-учётные функции;
г) ведение оперативного учета.
3. В отечественной теории и практике выделяют следующие модели
предоставления информации об объектах налогообложения, различающиеся по
степени самостоятельности по отношению к системе бухгалтерского учёта:
а) смешанный налоговый учёт; абсолютный налоговый учёт;
б)
бухгалтерский
налоговый
учёт;
смешанный
налоговый
учёт;
абсолютный налоговый учёт;
в) бухгалтерский налоговый учёт; смешанный налоговый учёт;
г) бухгалтерский учет, управленческий учет, оперативный учет.
4. Бухгалтерский налоговый учёт предполагает:
а) формирование показателей налогового учёта путём корректировки
бухгалтерских показателей;
б) формирование показателей для целей налогообложения на
счетах
бухгалтерского учёта;
в) расчёт налоговой базы без участия показателей бухгалтерского учёта;
г) параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета.
5. По какой модели в отечественной теории и практике производилось
начисление налогов до конца 1991 года и в настоящее время делается расчёт
налога на имущество организации?
а) смешанный налоговый учёт;
б) бухгалтерский налоговый учёт;
в) абсолютный налоговый учёт.
6. Какая модель представления информации об объектах налогообложения
была введена главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ для расчёта обязательств
по налогу на прибыль?
а) абсолютный налоговый учёт;
б) смешанный налоговый учёт;
в) бухгалтерский налоговый учёт;
г) бухгалтерский учет.
7. Понятие «налоговый учёт» законодательно закреплено:
а) главой 25 Налогового Кодекса РФ;
б) Трудовым кодексом РФ;
в) Законом «О бухгалтерском учёте»;
г) Гражданским кодексом РФ.
8. Объекты налогового учета, информация о которых используется более
одного отчетного периода, признаются:
а) объектом налогообложения;
б) предметом налогового учёта;
в) единицей налогового учёта;
г) показатели налогового учета.
9. Фискальная функция налогового учёта предполагает:
а)
реализацию
государственных
задач
наполняемости
бюджета
посредством налогового учёта;
б) ведение налогового учёта с сохранением основных принципов
бухгалтерского учёта;
в) осуществление контроля и надзора за исполнением налоговых
обязательств;
г) обеспечение информацией внешних пользователей.
10. В соответствии с каким методом учёта формирования налоговой базы
доходом
объявляются
все
суммы,
действительно
полученные
налогоплательщиком в конкретном налоговом периоде, а расходами – реально
выплаченные суммы?
а) метод начисления;
б) кассовый метод;
в) накопительный метод;
г) суммовой метод.
11. Доходами при методе начисления признаются:
а)
все
суммы,
право
на
получение
которых
возникло
у
налогоплательщиков в данном налоговом периоде, не зависимо от их
фактического поступления;
б) все суммы, реально полученные налогоплательщиком в конкретном
периоде;
в)
все
суммы,
право
на
получение
которых
возникло
у
налогоплательщика в данном налоговом периоде при условии, что они
получены в действительности;
г) выручка от реализации товаров, работ, услуг.
12. К какому виду налоговых документов относятся Книга покупок и Книга
продаж?
а) налоговые расчёты;
б) документы, обосновывающие показатели налоговых расчётов;
в) аналитические регистры налогового учёта;
г) налоговая отчетность.
13. Ведение налогового учета доходов, расходов и хозяйственных операций
может быть возложено на:
а) налогоплательщика;
б) налогового агента;
в) уполномоченного представителя налогоплательщика;
г) налоговые органы.
14. Отечественная модель «смешанного налогового учета»:
а)
предполагает
формирование
показателей
налогового
учета
путем
корректировки бухгалтерских показателей;
б) не предусматривает корректировку показателей бухгалтерского учета для
целей налогообложения;
в)
предполагает
фактическое
совпадение
показателей
налогового
и
бухгалтерского учета;
г) параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета
15. К задачам ведения налогового учета не относят:
а)
контроль
за
наличием
и
движением
имущества,
использованием
материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с НК РФ;
б)
выявление
внутрихозяйственных
устойчивости организации;
резервов
обеспечения
финансовой
в) формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей
налогообложения хозяйственных операций.
16. Понятие «фиктивного» дохода для целей налогообложения не относится к:
а) материальной выгоде от экономии на процентах за пользование заемными
средствами;
б) превышению рыночной цены над ценой сделки;
в) дивиденду акционера.
17. Предметом налогового учета является:
а) реальная материальная вещь и нематериальные блага, с наличием которых
закон связывает возникновение налоговых обязательств
б) юридические факты, которые обуславливают обязанность субъекта
заплатить налог;
в) производственная и непроизводственная деятельность предприятия, в
результате которой
у налогоплательщика возникают обязательства по
начислению и уплате налоговых платежей;
г) имущество и обязательства налогоплательщика.
18. Аналитическими регистрами налогового учета являются:
а) формы бухгалтерской отчетности;
б) формы систематизации данных налогового учета за отчетный период без
отражения по счетам бухгалтерского учета;
в) формы группировки данных налогового учета за отчетный период с
распределением по счетам бухгалтерского учета;
г) налоговая отчетность.
19.Отечественная модель «абсолютного налогового учета» предполагает расчет
обязательств организации по:
а) налогу на прибыль;
б) налогу на доходы физических лиц;
в) по единому социальному налогу;
г) НДС.
20. К основным методам формирования налоговой базы относят:
а) смешанный;
б) кассовый;
в) начисления (накопительный);
г) суммовой.
21. Налоговый учет – это ----(определение)--------------------------------------------22. Объектами налогового учета являются:
а) имущество налогоплательщика;
б) прибыль налогоплательщика;
в) имущество, обязательства и хозяйственные операции налогоплательщика;
г) задолженность налогоплательщика перед бюджетом.
23. Модель представления информации об объектах налогообложения в
отечественной теории и практике, предполагающая формирование показателей
налогового учета путем корректировки бухгалтерских показателей:
а) бухгалтерский налоговый учет;
б) европейская;
в) смешанный налоговый учет;
24. Отечественная модель налогового учета, предполагающая расчет налоговой
базы без участия показателей бухгалтерского учета:
а) смешанный налоговый учет;
б) бухгалтерский налоговый учет;
в) абсолютный налоговый учет;
г) отсутствует.
25. Система сбора, фиксации и обобщения хозяйственной и финансовой
информации,
необходимой
для
обязательств плательщика – это
а) налоговый учет;
б) статистический учет;
в) бухгалтерский учет;
г) оперативный учет.
26. Целью налогового учета является:
правильного
исчисления
налоговых
а) формирование полной и достоверной информации о деятельности
организации
и
ее
имущественном
положении,
необходимой
внешним
пользователям бухгалтерской отчетности;
б) формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей
налогообложения хозяйственных операций, а также обеспечение информацией
внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью
исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налогов;
в) контроль за соблюдением законодательства РФ при осуществлении
организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и
движением
имущества
и
обязательств,
использованием
материальных,
трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами,
нормативами и сметами;
г) формирование налоговой отчетности.
27. Объектами налогового учета являются:
а) имущество, обязательства, стоимостная оценка которых определяет размер
налоговой базы;
б) прибыль;
в) добавленная стоимость;
г) доходы и расходы организации.
28.
Функция
налогового
учета,
посредством
которой
обеспечивается
сохранение основных принципов бухгалтерского учета:
а) регулирующая;
б) фискальная;
в) контрольная;
г) невмешательство в систему бухгалтерского учета.
29.Специализированные
типовые
налоговые
формы,
в
которых
налогоплательщик отражает основные налоговые расчетные показатели и
рассчитывает сумму налоговых обязательств– это:
а) налоговая отчетность;
б) документация, обосновывающая показатели налоговых расчетов;
в) аналитические регистры налогового учета;
г) бухгалтерская отчетность.
30. Задачами налогового учета являются:
а) Обеспечение контроля за ------------------------------------------------б) Формирование полной и достоверной информации о ------------------------------в) Предоставление в налоговые органы по месту учета налогоплательщика--------------------------------------------31.Налоговая декларация – это--------------------------------------------------------------32. Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются:
а) учетной политикой налогоплательщика;
б) налоговыми органами;
в) Минфином РФ;
г) НК РФ.
33. Налогоплательщик просрочил подачу налоговой декларации
на сумму
100000 руб. на 2,5 месяца. Штраф за несвоевременное представление
декларации в налоговые органы составит:
а) 15000 руб.;
б)10000 руб.;
в)5000 руб.;
г) ответственность не предусмотрена.
34. Налогоплательщик просрочил подачу налоговой декларации
на сумму
100000 руб. на 190 дней. Штраф за несвоевременное представление декларации
в налоговые органы составит:
а) 10000 руб.;
б) 40000 руб.;
в) 35000 руб.;
г) 5000 руб.
35. В случае обнаружения не отражения или неполноты сведений в налоговой
декларации, ошибок при исчислении налога и иных нарушениях, приводящих к
недоплате налога, налогоплательщик обязан:
а) внести дополнения и изменения в налоговую декларацию;
б) составить заявление (сопроводительное письмо);
в) исправить обнаруженную ошибку в бухгалтерском и налоговом учете;
г) все ответы верные.
36. При обнаружении ошибок
(искажений) в исчислении налоговой базы,
относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет
налоговых обязательств производится в периоде:
а) обнаружения ошибки;
б) совершения ошибки;
в) подачи уточненной декларации;
г) в любом месяце налогового периода.
37. Если налогоплательщик вносит изменения
в декларацию до истечения
установленного срока ее подачи:
а) применяются штрафные санкции;
б) уплачиваются пени за несвоевременную уплату налога;
в) уточненная декларация считается поданной в срок без налоговых санкций;
г) применяются штрафные санкции и уплачиваются пени за несвоевременную
уплату налога.
38. Изменения или дополнения в декларацию внесены налогоплательщиком
после
установленного
срока
подачи
декларации,
но
до
истечения
установленного срока уплаты налога. В этом случае налогоплательщик не несет
ответственности при выполнении следующих условий (указать):
а)
б)
39. Налогоплательщик освобождается от уплаты штрафа, но уплачивает пени за
несвоевременное перечисление налога, если:
а) налогоплательщик вносит изменения
установленного срока ее подачи;
в декларацию до истечения
б) изменения или дополнения в декларацию внесены налогоплательщиком
после
установленного
срока
подачи
декларации,
но
до
истечения
установленного срока уплаты налога;
в) подача уточненной налоговой декларации и уплата налога производятся
после установленных сроков уплаты налога;
г) налогоплательщик не вносит изменения в налоговую декларацию.
40.
Аналитический
учет
в
системе
налогового
учета
организуется
налогоплательщиком таким образом, чтобы можно было проследить:
а) взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета;
б) порядок формирования налоговой базы;
в) порядок исчисления налога;
г) порядок уплаты налога.
Тема: Налог на прибыль в системе налогового учёта и отчетности
организации.
1. Объектом налогообложения по налогу на прибыль является:
а) полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;
б) прибыль, полученная налогоплательщиком;
в) чистая прибыль организации.
2. Налоговая база по налогу на прибыль определяется:
а) доходы организации за минусом расходов;
б) доходы организации;
в) доходы организации, увеличенные на величину произведённых расходов.
3. Налоговой базой для целей налогообложения прибыли признается:
а) денежное выражение прибыли;
б) прибыль, полученная в натуральной форме;
в) доходы, уменьшенные на величину расходов.
4. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются
доходы:
а) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг
по рыночной стоимости;
б) в виде выручки от реализации покупных товаров;
в) в виде стоимости излишков ТМЦ, выявленных в результате инвентаризации.
5. Внереализационными доходами в целях налогового учета не признаются:
а) доходы в виде процентов, полученные по договору займа;
б) доходы от долевого участия в других организациях;
в) выручка от реализации имущественных прав.
6. При получении организацией в отчетном периоде убытка величина
налоговой базы равна:
а) сумме убытка;
б) сумме прибыли;
в) нулю.
7. Для целей налогового учета применяется следующая группировка доходов:
а) доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных
прав; внереализационные доходы; доходы, не учитываемые для целей
налогообложения;
б) доходы от обычных видов деятельности; внереализационные доходы;
в) доходы от обычных видов деятельности;
внереализационные доходы;
операционные доходы; чрезвычайные доходы.
8. Выберите неверный ответ. Для целей налогового учета применяется
следующая группировка расходов:
а) операционные расходы;
б) внереализационные расходы;
в) расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли;
г) расходы, связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг,
имущества и имущественных прав.
9. Доходы от реализации и внереализационные доходы, полученные в
денежной
и
учитываются:
натуральной
форме, в
целях
налогообложения
прибыли
а) исходя из цены сделки;
б) исходя из рыночной цены;
в) исходя из цены в соответствии с положениями ст. 105.3 НК РФ;
г) по государственным регулируемым ценам.
10. Для расчета налоговой базы по налогу на прибыль при ведении налогового
учета на основе данных бухгалтерского учета следует:
а) из суммы полученных доходов по данным бухгалтерского учета вычесть
произведенные расходы;
б) из суммы полученных доходов по данным бухгалтерского учета вычесть
доходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли; из суммы
произведенных расходов вычесть расходы, не учитываемые для целей
налогообложения прибыли; к сумме полученных доходов и расходов добавить
данные налоговых регистров, которые ведутся по доходам и расходам,
учитываемым в особом порядке;
в) из суммы полученных доходов по данным бухгалтерского учета вычесть
доходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли, и вычесть
произведенные расходы.
11. Целью системы налогового учета по налогу на прибыль является:
а) формирование полной и достоверной информации о порядке учета доходов
и расходов для целей налогообложения прибыли текущего или будущих
периодов;
б) формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей
налогообложения хозяйственных операций, а также обеспечение информацией
внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью
исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налогов
в)
обеспечение
информацией,
необходимой
внутренним
и
внешним
пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением
законодательства
РФ
при
осуществлении
организацией
хозяйственных
операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и
обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов
в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
г) информирование государственных и налоговых органов о сумме полученной
прибыли.
12. Аналитическими регистрами налогового учета при исчислении налога на
прибыль не являются:
а) разработочные таблицы;
б) первичные документы по реализации товаров;
в) книга продаж;
г) ведомости налогового учета
13. Подтверждением данных налогового учета не являются:
а) первичные учетные документы и аналитические регистры налогового учета;
б) расчет налоговой базы;
в) бухгалтерская и налоговая отчетность.
14. Аналитические регистры налогового учета служат:
а) для обеспечения систематизации в целях налогообложения информации о
проводимых организацией хозяйственных операциях на основе счетов
бухгалтерского учета;
б) для получения расчетных данных;
в) для определения суммы доходов;
г) для формирования налоговой базы по налогу на прибыль без отражения на
счетах бухгалтерского учета.
15. Формы и содержание регистров налогового учета:
а) разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и утверждаются
приказом об учетной политике для целей налогообложения;
б) устанавливаются Налоговым кодексом РФ;
в) разрабатываются налоговыми органами;
г) утверждаются Минфином РФ.
16. Определите вариант построения системы налогового учета, если: многие
операции, отраженные в бухгалтерском учете, участвуют и в расчете налога на
прибыль; в качестве регистров налогового учета можно использовать регистры
бухгалтерского учета:
а) параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета;
б) ведение бухгалтерского учета по правилам налогового;
в) формирование данных налогового учета на основе данных бухгалтерского
учета;
г) журнально – ордерная форма.
17. Определите вариант построения налогового учета, при котором необходимо
разрабатывать
специальные
регистры
налогового
учета
для
каждой
хозяйственной операции, фиксируя ее одновременно как в регистрах
бухгалтерского учета, так и в регистрах налогового учета.
а) параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета;
б) формирование данных налогового учета на счетах бухгалтерского учета;
в) ведение бухгалтерского учета по правилам налогового;
г) упрощенная форма.
18.
Выберите правильное условие применения налогоплательщиками
кассового метода признания доходов и расходов:
а) по выбору налогоплательщика;
б) у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие 4
квартала в среднем не превысила 1млн. руб. за каждый квартал (без НДС);
в) у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) в среднем за 4
квартала предыдущего года не превысила 1млн. руб. за каждый квартал (без
НДС);
г) которые не имеют права на метод начисления.
19. Метод, по которому датой получения дохода для целей налогообложения
признается момент передачи права собственности покупателю на отгруженную
продукцию, товары (работы, услуги), независимо от фактического поступления
денежных средств:
а) кассовый метод;
б) метод начислений;
в) ФИФО;
г) ЛИФО.
20. Метод признания доходов и расходов, при котором расходами признаются
затраты после их фактической оплаты:
а) метод начислений;
б) ЛИФО;
в) кассовый метод;
г) затратный.
21. Положительные курсовые разницы по имуществу, стоимость которого
выражена в иностранной валюте, в налоговом учете относятся к:
а) доходам от реализации имущества;
б) внереализационным доходам;
в) операционным доходам;
г) чрезвычайным.
22. Основная ставка по налогу на прибыль установлена в размере:
а) 18 %;
б) 20 %;
в) 24 %;
г) 10 %.
23. Налогоплательщик вправе переносить полученный им убыток на будущие
периоды при условии, что его совокупная сумма:
а) не превышает 30 % налоговой базы того периода, на который она
переносится;
б) превышает 50 % налоговой базы того периода, на который она переносится;
в) не превышает 20 % налоговой базы того периода, на который она
переносится;
г) независимо от величины налоговой базы.
24. Для целей налогового учёта к внереализационным доходам организации
относятся:
а) доходы от реализации имущественных прав;
б) выручка от реализации товаров собственного производства;
в) доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг и
имущественных прав;
г) доходы от реализации основных средств.
25. Доходы, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты
т,р,у налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу
начисления, относятся к доходам:
а) от реализации товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав;
б) внереализационным;
в) не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
26. Доходы и расходы налогоплательщика для целей налогообложения
учитываются:
а) в натуральной форме;
б) в денежной форме;
в) как в денежной форме, так и в натуральной форме;
г) в виде материальной выгоды.
27. К расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся:
а) суммы, выплачиваемые за счёт собственных средств организации
(дивиденды, материальная помощь и т. д.);
б) судебные расходы и арбитражные сборы;
в) расходы на содержание сданного в аренду имущества;
г) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных
ситуаций, включая затраты по их предотвращению и ликвидации последствий.
28. Если организация в отчётном периоде получила убыток, в дальнейшем
налогоплательщик имеет право:
а) не платить налог на прибыль в течение 10 лет;
б) уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в течение 10 лет в
установленном порядке;
в) уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму
полученного им убытка в предыдущем периоде;
г) полученный убыток не учитывается в целях налогообложения.
29. Выручка от реализации основных средств, иного имущества и
имущественных прав в бухгалтерском учёте относится к прочим расходам, а в
налоговом учёте:
а) к доходам, не учитываемым в целях налогообложения;
б) к доходам от реализации;
в) к внереализационным доходам.
30. Суммовые разницы в налоговом учете относятся:
а) к внереализационным доходам и расходам;
б) к операционным доходам и расходам;
в) к доходам и расходам, связанным с реализацией;
г) к доходам от обычных видов деятельности.
31. В налоговом учёте безвозмездно полученное амортизируемое имущество
оценивается:
а) по рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости по данным
налогового учёта предыдущей стороны;
б) по рыночной стоимости;
в) по договорной (условной) стоимости;
г) по остаточной стоимости по данным налогового учёта предыдущей
стороны.
32. ЗАО получило от некоммерческой организации компьютер, рыночной
стоимостью 25000 (в т. ч. НДС). По данным налогового учёта передающей
стороны остаточная стоимость компьютера составила 45000 р. (том числе
НДС). Определить стоимость компьютера для целей налогообложения:
а) 20000 р.
б) 25000 р.
в) 45000 р.
г) 0 р.
33. Расходы по обязательному и добровольному страхованию работников в
целях налогообложения относят:
а) на материальные расходы;
б) на себестоимость продукции;
в) на расходы, связанные с оплатой труда;
г) прочие расходы.
34. К возвратным отходам в целях налогообложения относятся:
а) попутная (сопряжённая) продукция, получаемая в ходе осуществления
технологического процесса;
б) остатки материалов, которые в соответствии с технологическим процессом
передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья для
производства других видов товаров, работ, услуг;
в)
остатки
(сырья)
материалов,
которые
образовались
производства исходных ресурсов, утратившие
в
процессе
их потребительские
качества и не используемые по прямому назначению;
г) технологические потери при производстве и транспортировке.
35. Если возвратные отходы реализуются на сторону, то их оценивают:
а) по первоначальной стоимости материальных ресурсов;
б) по цене реализации;
в) по пониженной цене исходных материалов;
г) не оценивают.
36. ООО «Приморье» 20 января отгрузило товары ЗАО «Эрго» на сумму
500000 руб.
10 марта поступила оплата за приобретенные товары. ООО
«Приморье» определяет доходы и расходы кассовым методом. Определить дату
признания ООО «Приморье» полученных доходов от реализации товаров.
а) 20 января;
б) 10 марта;
в) 1 марта;
г) 31 декабря.
37. Датой признания расходов по купле-продаже иностранной валюты по
методу начисления является:
а) дата перехода права собственности на иностранную валюту;
б) последний день текущего месяца;
в) дата погашения задолженности по купле-продаже.
38. Доходы от реализации товара, цена которого выражена в условных
единицах, определяются:
а) путем пересчета в рубли по установленному договором курсу без учета
суммовых разниц;
б) путем пересчета в рубли по установленному договором курсу с учетом
суммовой разницы;
в) на основании извещения или отчета комиссионера о реализации;
г) путем пересчета в рубли по установленному ЦБ РФ курсу без учета
суммовых разниц;
39. Датой признания расходов по штрафам, пеням, неустойкам за нарушение
условий договора или возмещение убытка является:
а) дата погашения дебиторской задолженности;
б) дата погашения кредиторской задолженности;
в) дата признания либо вступления в законную силу решений суда;
г) дата отгрузки товаров, работ, услуг.
40. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается:
а) календарный месяц;
б) полугодие;
в) календарный год;
г) квартал.
41.При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению,
определяется:
а) ежемесячно;
б) за каждый отчетный период;
в) нарастающим итогом с начала налогового периода ежеквартально или
ежемесячно.
г) ежеквартально.
42. Материалы, полученные в качестве вклада в уставный капитал организации,
отражаются в налоговом учете по стоимости:
а) согласованной между акционерами или учредителями;
б) рыночной стоимости идентичных (однородных) материалов;
в) учтённой у передающей стороны;
г) в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
43. Расходы на аудиторские услуги в налоговом учёте включаются в:
а) прочие расходы, связанные с производством и реализацией;
б) расходы, связанные с оплатой труда;
в) материальные расходы.
44. В соответствии с НК РФ к материальным расходам относятся:
а) командировочные расходы;
б) затраты на приобретение работ, услуг производственного характера,
выполненных сторонними организациями;
в) расходы на юридические и консультационные услуги;
г) расходы на сертификацию продукции и услуг.
45. В налоговую «фактическую стоимость» товарно-материальных ценностей
не включаются:
а) расходы на оплату информационных и консультационных услуг при
покупке;
б) расходы на оплату поставщику, транспортировку, хранение приобретенных
ценностей;
в) ввозные таможенные пошлины и сборы;
г) комиссионные вознаграждения посредническим организациям.
46. Выберите неверный ответ. При списании материальные ценности
учитываются:
а) по стоимости единицы запасов;
б) по себестоимости первых по времени приобретения материальнопроизводственных запасов;
в) по себестоимости последних по времени приобретения материальнопроизводственных запасов;
г) по договорной стоимости.
47. Выберите неверный ответ. Расходами на оплату труда являются:
а) начисления работникам в денежной или натуральной формах;
б) затраты по договорам на обязательное и добровольное страхование
работников;
в) командировочные расходы;
г) дивиденды.
48. Датой признания в целях налогообложения затрат на ремонт основных
средств при методе начисления является:
а) период осуществления таких расходов;
б) ежемесячно;
в) период оплаты расходов.
49. В налоговом учете представительские расходы в течение отчетного периода
включаются в состав прочих расходов в размере не превышающем:
а) 4 % от расходов на оплату труда по данным налогового учета за отчетный
(налоговый) период;
б) 8 % от расходов на оплату труда за налоговый период;
в) 4 % от выручки от реализации за отчетный период;
г) в фактическом размере.
50. ЗАО «Прима» застраховало жизнь генерального директора по договору
долгосрочного (10 лет) страхования жизни и перечислила страховой компании
всю сумму страхового взноса – 140000 руб. Налоговые расходы на оплату труда
за 1 квартал составили 500000 руб. Определить сумму расхода, принимаемую в
целях налогообложения прибыли ЗАО:
а) 60000 руб.;
б) 3500 руб.;
в) 14000 руб.;
г) 140000 руб.
51. К нормируемым расходам ООО «Прим-Строй» относятся:
а) суточные при командировках сотрудников ООО «Прим-Строй»;
б) расходы на повышение квалификации главного бухгалтера ООО «ПримСтрой»;
в) расходы ООО «Прим-Строй» на изготовление рекламных щитов;
г) расходы на уплату процентов по заемным средствам.
52. Сумма материальных расходов организации текущего месяца не может быть
уменьшена:
а) на стоимость возвратных отходов;
б) на сумму потерь от порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах
норм естественной убыли;
в) на стоимость остатков ТМЦ, переданных в производство, но не
использованных на конец месяца.
53. К амортизируемому имуществу, в целях налогообложения, относят
основные средства и нематериальные активы:
а) сроком полезного использования менее 12 месяцев и первоначальной
стоимостью более 40000 р.
б) сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной
стоимостью свыше 40000 р.
в) сроком полезного использования более 12 месяцев независимо от
первоначальной стоимости.
54. Не относится к амортизируемому имуществу в целях налогообложения:
а) безвозмездно переданное (полученное) основное средство;
б) земля, объекты природопользования;
в) приобретённый у поставщика нематериальный актив;
г) объект жилфонда.
55. В налоговом учёте в составе нематериальных активов не учитывают:
а) положительную деловую репутацию;
б)
интеллектуальные и деловые качества работников организации, их
квалификация и способность к труду;
в) созданную налогоплательщиком интеллектуальную собственность;
г) исключительное право на товарный знак.
56. Первоначальная стоимость приобретенных основных средств в налоговом
учёте формируется:
а) как сумма расходов по приобретённым основным средствам;
б) как сумма расходов на приобретение основных средств и доведение их до
состояния, в котором их можно использовать;
в) по согласованной стоимости;
г) по рыночной стоимости.
57.
Основное
превышает
средство
рыночную.
получено
безвозмездно,
остаточная
стоимость
Определите, по какой стоимости в налоговом и
бухгалтерском учёте будет учтено основное средство:
а) в бухгалтерском учёте – по рыночной стоимости, в налоговом учёте – по
остаточной стоимости;
б) в бухгалтерском учёте – по остаточной стоимости, в налоговом учёте – по
рыночной стоимости;
в) в бухгалтерском учёте – по рыночной стоимости, в налоговом учёте – по
рыночной стоимости.
58. Если стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учёте
совпадает, то организации достаточно организовать его налоговый учёт в:
а) инвентарной карточке учёта основных средств;
б) регистре информации об объекте основных средств;
в) регистре учёта операций приобретения основных средств.
59. В налоговом учёте амортизация по нематериальным активам
а) начисляется;
б) не начисляется;
в) по усмотрению налогоплательщика может начисляться, а может и не
начисляться.
60. В соответствии с главой 25 НК РФ все амортизируемые основные средства
налогоплательщика в соответствии со сроком полезного использования
распределены на:
а) 10 групп;
б) 25 групп;
в) 5 групп;
г) 15 групп.
61. В налоговом учёте по нематериальным активам, по которым невозможно
определить срок полезного использования, его устанавливают в расчёте на:
а) 20 лет;
б) 10 лет;
в) 5 лет;
г) период действия организации.
62. Амортизируемое имущество в целях налогообложения учитывается:
а) по остаточной стоимости;
б) по первоначальной стоимости;
в) как разница между первоначальной и остаточной стоимостью;
г) по восстановительной стоимости.
63. Первоначальная стоимость основных средств, построенных хозяйственным
либо подрядным способом, складывается из:
а) затрат на приобретение материалов;
б) затрат на оплату труда рабочим;
в) всех затрат на строительство и ввод в эксплуатацию
64. Выберите неверный ответ. В налоговом учете методом начисления
амортизации является:
а) линейный;
б) способ уменьшаемого остатка;
в) не линейный;
г) по сумме чисел лет срока полезного использования.
65. Амортизация в целях налогообложения начисляется:
а) 1 раз в год;
б) ежемесячно;
в) ежеквартально.
66. ЗАО приобрело компьютер сроком полезного использования 5 лет и
первоначальной стоимостью 50000 р. Ежемесячная сумма амортизации при
линейном способе начисления амортизации:
а) 10000 р.
б) 833 р.
в) 2500 р.
67. При нелинейном методе начисления амортизации в налоговом учёте сумма
амортизации определяется как:
а) произведение остаточной стоимости на норматив;
б) произведение первоначальной стоимости на норматив;
в) как разница между первоначальной стоимостью и остаточной стоимостью.
68. При нелинейном способе начисления амортизации в налоговом учёте норма
амортизации:
а) рассчитывается по каждому объекту исходя из срока полезного
использования;
б) устанавливается НК РФ и зависит от принадлежности объекта к
амортизационной группе;
в)
устанавливается НК РФ и зависит от величины суммарного баланса
соответствующей амортизационной группы;
69. При нелинейном методе
ежемесячная сумма начисленной амортизации
расчитывается:
а) отдельно по каждому объекту имущества;
б) по амортизационной группе (подгруппе) в целом;
в) способом, установленным в учетной политике организации.
70. ЗАО
приобрело компьютер сроком полезного использования 5 лет и
первоначальной стоимостью 25000 р. Определите норму амортизации при
нелинейном способе начисления амортизации
а) 6,67 %;
б) 5.6 %;
в) 3,33 %;
г) 3,8 %.
71.
Расходы
на
обязательное
страхование
работников,
установленные
федеральным законом, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на
прибыль в размере:
а) не более 10000 р. в год на одного работника;
б) суммы расходов, не превышающей 12% от затрат на оплату труда по
данным налогового учёта;
в) фактических расходов на страхование;
г) суммы расходов, не превышающей 3% от затрат на оплату труда по
данным налогового учёта;
72. Расходы на добровольное страхование имущества в целях налогообложения
прибыли включаются в состав:
а) прочих расходов;
б) внереализационных расходов;
в) расходов, не учитываемых в целях налогообложения.
73. К представительским расходам не относятся:
а) расходы на официальный приём и обслуживание представителей
других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления
и поддержания сотрудничества;
б) расходы на оплату услуг переводчика, не входящего в штат
организации, во время проведения представительских мероприятий;
в) расходы на организацию развлечений и отдыха представителей;
г) буфетное обслуживание во время переговоров.
74. Какие расходы на рекламу в налоговом учёте нормируются:
а) затраты на участие в выставках, ярмарках и экспозициях;
б) затраты на рекламу через СМИ;
в)
затраты
на
приобретение
(изготовление)
призов,
вручаемых
победителям розыгрышей во время массовых рекламных компаний;
г) расходы на изготовление рекламных стендов.
75. Расходы на ремонт основных средств в целях налогообложения
осуществляются:
а) путем включения в расходы по мере осуществления ремонта;
б) путем формирования резерва предстоящих расходов на ремонт;
в) одним из предыдущих способов по выбору налогоплательщика;
г) не учитываются в целях налогообложения.
76. При расчете норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на
ремонт показатель совокупной стоимости основных средств определяется:
а) ежеквартально;
б) ежемесячно;
в) в начале налогового периода на весь налоговый (отчётный) период;
г) в конце налогового периода на весь налоговый (отчётный) период.
77. Предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт
основных средств, не должна:
а)
превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за
последние 2 года;
б) превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за
последние 3 года;
в) не может быть меньше средней величины фактических расходов на ремонт
за последние 3 года;
г) соответствует сметной величине расходов на ремонт.
78. В случае, когда сумма фактических затрат предприятия на ремонт основных
средств превысила сумму созданного резерва, то остаток расходов:
а) является доходом налогоплательщика;
б) включается в состав прочих расходов, связанных с производством и
реализацией;
в) учитывается в составе внереализационных расходов;
г) не учитывается в целях налогообложения.
79. Норматив отчислений в резервный фонд предстоящих расходов на ремонт
основных средств рассчитывается:
а) как отношение совокупной стоимости основных средств к предельной
сумме отчислений за год;
б) как отношение предельной суммы отчислений за год к совокупной
стоимости основных средств;
в) как предельная сумма отчислений за год;
г) одним из способов, избранных налогоплательщиком.
80. Если фактическая сумма расходов на ремонт основных средств превышает
созданный резерв на ремонт основных средств, то разница относится 31
декабря в состав:
а) расходов, не учитываемых в целях налогообложения;
б) прочих расходов, связанных с производством и реализацией;
в) внереализационных расходов;
г) операционных расходов.
81. В налоговом периоде ОАО «Ольга» создает резерв на оплату отпускных
своим работникам. Предполагаемая сумма расходов на оплату отпускных
составляет 100000 руб.(с учетом страховых взносов), расходов на оплату труда
– 1500000 руб.(с учетом страховых взносов). Определить ежемесячный процент
отчислений в резерв.
а) 6,7 %;
б) 15 %;
в) 9,3 %.;
г) 10%.
82. Отчисления в резерв на оплату отпусков работникам осуществляются
налогоплательщиком:
а) ежегодно;
б) ежеквартально;
в) ежемесячно;
г) по выбору налогоплательщика.
83. ЗАО создало резерв на оплату отпусков в размере 250000 р. Фактические
расходы на оплату отпуска составили 200000 р. Определите, какую сумму
организация отнесёт 31 декабря в состав доходов или расходов:
а) 50000 р. в состав внереализационных доходов;
б) 200000 р. в состав внереализационных расходов;
в) 50000 р. в состав прочих доходов;
г) разница не учитывается в целях налогообложения.
84. Полученный организацией убыток от реализации амортизируемого
имущества включается в состав прочих расходов, связанных с производством и
реализацией:
а) в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация;
б)
равными долями в течение срока, оставшегося до окончания срока
полезного использования;
в) равными долями до истечения фактического срока эксплуатации объекта;
г) не учитывается в целях налогообложения.
85. Состав прямых и косвенных расходов в целях налогообложения:
а) устанавливается НК РФ;
б) определяется налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в учетной
политике для целей налогообложения;
в) устанавливается налоговыми органами;
г) устанавливается Минфином РФ.
86. К прямым затратам в налоговом учёте рекомендовано НК РФ относить:
а) амортизацию нематериальных активов;
б) заработную плату административного аппарата;
в) заработную плату основных производственных рабочих и сумму страховых
взносов в государственные внебюджетные фонды, относящихся к ней;
г) налог на имущество организации.
87. К прямым расходам ООО «Виктория», определяющего налогооблагаемую
прибыль методом начисления, не относятся:
а) амортизация станка, используемого в производстве продукции;
б) оплата консультационных услуг консалтинговой фирмы;
в) расходы на оплату труда производственного персонала ООО «Виктория».
88. Налогооблагаемый доход ООО «Светлана» не может быть уменьшен:
а) на сумму прямых расходов, приходящуюся на остатки незавершенного
производства;
б) на сумму прямых расходов на сырье и материалы;
в) на сумму косвенных расходов на рекламу производимых товаров;
г) на сумму расходов на содержание управленческого персонала.
89. При командировках работнику не компенсируются следующие расходы при
налогообложении прибыли:
а) по проезду к месту командировки и обратно;
б) по найму жилого помещения;
в) на обслуживание в барах, ресторанах и номере;
г) НДС, не выделенный отдельной строкой в документах на проезд.
90.В налоговом учете компенсации за использование личных легковых
автомобилей и мотоциклов в служебных целях учитываются:
а) в составе прочих расходов в момент начисления компенсации;
б) в составе расходов по обычным видам деятельности после выплаты
компенсации;
в) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией,
после выплаты компенсации;
г) не учитывается в целях налогообложения.
91.Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не должна
превышать:
а) 10% от ФОТ;
б) 10% от выручки отчетного периода без НДС;
в) 10% от выручки организации с учётом НДС;
92. К внереализационным расходам не относятся:
а) расходы по реализации товаров (работ, услуг);
б) расходы на формирование резервов по сомнительным долгам;
в) убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом
периоде;
г) дебиторская задолженность, по которой истекли сроки исковой давности.
93. Выберите правильное утверждение. Сумма резерва по сомнительным
долгам исчисляется следующим образом:
а) если срок возникновения задолженности превышает 90 дней, то в сумму
резерва включается полная сумма выявленной задолженности;
б) по сомнительной задолженности, со сроком возникновения от 45 до 90 дней
резерв не создается;
в) по сомнительной задолженности со сроком до 45 дней в сумму резерва
включается 50% суммы задолженности;
г) порядок исчисления устанавливается налогоплательщиком в учетной
политике.
94. Создание резерва по сомнительным долгам вправе осуществлять:
а) организации, использующие метод начисления;
б) организации, использующие кассовый метод;
в) любые организации независимо от выбранного метода признания доходов и
расходов;
г) организации, определяемые налоговыми органами.
95. В конце марта текущего налогового периода ЗАО провело инвентаризацию
своей дебиторской задолженности, в результате которой выяснилось, что ЗАО
реализовало ООО 3 партии своей продукции: 1-я партия – 20 апреля 2011г. –
350000 руб. (в т. ч. НДС); 2-я партия – 14 января 2012г. -500000 руб. (в т. ч.
НДС); 3-я партия – 25 февраля 2012 года – 400000 руб. (в т. ч. НДС). Согласно
договора, ООО обязано оплатить продукцию не позднее чем через месяц после
ее отгрузки. Оплата не поступила не за одну из партий. Определить сумму
резерва по сомнительным долгам по каждой партии.
а) по 1-ой партии -350000 руб.; по 2-ой партии -250000 руб.; по 3-ей партии
резерв не создается
б) по 1-ой партии -175000 руб.; по 2-ой партии -250000 руб.; по 3-ей партии
резерв не создается
в) по 1-ой партии -350000 руб.; по 2-ой партии -500000 руб.; по 3-ей партии –
200000 руб.
96. Безнадежным долгом не может быть признан долг:
а) по которому истек срок исковой давности;
б) не обеспеченный залогом;
в) который не может быть возвращен по причине ликвидации организации;
г) не погашенный в сроки, установленные договором.
97. В 1 квартале ООО разместило в газете рекламу своей продукции на сумму
200000 р. (без учета НДС).
Кроме того, ООО провело для покупателей
розыгрыш, по итогам которого победителю вручили приз в сумме 100000 р.
Выручка (без НДС) составила 5000000 р. Рассчитайте сумму рекламных
расходов, принимаемых в целях налогообложения:
а) 50000 р.
б) 300000 р.
в) 250000 р.
98. При отсутствии долговых займов в рублях, выданных на сопоставимых
условиях, предельная величина процентов в целях налогообложения прибыли
принимается равной:
а) ставке рефинансирования ЦБ;
б) ставке рефинансирования ЦБ, увеличенной в 1,1 раза;
в) 15 % годовых;
г) договорной ставке.
99. В целях налогообложения
норматив затрат на оплату процентов по
кредитам и займам рассчитывается исходя из:
а) среднего уровня процентов по сопоставимым кредитам или займам;
б) ставки рефинансирования ЦБ, увеличенной в 1,1 раза;
в) один из а), б) по выбору налогоплательщика;
г) фактического размера процентов.
100. ЗАО в первом квартале получило кредиты: в банке №1 – 1 млн. руб. на 6
месяцев под 50% годовых; в банке №2 – 500 тыс. руб. на 6 месяцев под 34%
годовых; в банке №3 – 500 тыс. руб. на 6 месяцев под 30% годовых.
Определить величину процентов в целях налогообложения исходя из среднего
уровня процентов по сопоставимым кредитам и займам:
а) 50; 34; 30;
б) 49,2; 34; 30;
в) 50; 49,2; 49,2;
г) 45; 34; 30.
101. Рассчитывать норматив затрат на оплату процентов по кредитам и займам
исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым кредитам или займам
могут организации:
а) если
фактически
уплачиваемые проценты ниже учетной ставки
рефинансирования ЦБ РФ;
б) получившие в одном отчетном периоде несколько кредитов или займов на
сопоставимых условиях;
в) по выбору налогоплательщика, согласно его учетной политике для целей
налогообложения.
102. Налогообложение доходов в виде дивидендов, полученных от российских
организаций иностранными организациями, производится по ставке:
а) 15 %;
б) 24 %;
в) 9 %;
г) 10 %.
103. Сумма отчислений в резерв под предстоящий сложный или долгосрочный
капитальный ремонт основных средств на несколько лет:
а) ограничивается и остаток неиспользованного в текущем налоговом периоде
резерва по окончании года восстанавливается;
б) ограничивается и остаток неиспользованного в текущем налоговом периоде
резерва по окончании года не восстанавливается;
в) не ограничивается и остаток неиспользованного в текущем налоговом
периоде резерва по окончании года не восстанавливается.
104. Сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков определяется
как:
а) фактические расходы за месяц на оплату труда с учетом страховых взносов
(СВ), умноженные на процент отчислений в резерв;
б) планируемая сумма расходов на оплату отпуска с учетом страховых взносов,
деленная на планируемую сумму расходов на оплату труда (с учетом СВ);
в) фактические расходы за месяц на оплату труда, умноженные на процент
отчислений в резерв.
105. Доход от реализации товаров в целях налогообложения нельзя уменьшить:
а) на остаток транспортных расходов по доставке товара до склада покупателя
(не включенных в стоимость товаров);
б) на стоимость приобретения реализованных товаров;
в) на сумму расходов на хранение реализованных товаров;
г) на транспортные расходы при реализации.
106. При осуществлении деятельности обслуживающих производств и хозяйств
только для своих работников или без получения дохода - доходы и расходы
ОПХ:
а) не принимаются для целей налогообложения прибыли;
б) учитываются в особом порядке;
в) учитываются в фактическом размере;
г) порядок учета определяется органами местного самоуправления по месту
нахождения налогоплательщика.
107. Убыток
от деятельности обслуживающих производств и хозяйств
включается в расходы в полном объеме при определении налоговой базы по
прибыли, если выполняются следующие условия (дополнить):
а) стоимость реализуемых товаров, оказываемых услуг
б) расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств.;
в) условия оказания услуг обслуживающим производством (хозяйством)
108. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета определена:
а) в главе 25 НК РФ;
б) в Федеральном законе «О бухгалтерском учете»;
в) в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;
г) в Методических рекомендациях по применению гл.25 НК РФ.
109. Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком)
отчетного периода состоит из:
а) переменных и временных разниц;
б) переменных и относительных разниц;
в) постоянных и временных разниц;
г) постоянных и относительных разниц.
110.
Основной причиной возникновения постоянных налоговых разниц
является то, что:
а) в налоговом учете для целей налогообложения признается не вся сумма
доходов или расходов;
б) доходы и расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разное
время;
в) постоянные разницы существуют всегда не зависимо от каких-либо причин.
111. Основной причиной возникновения временных налоговых разниц является
то, что
а) в налоговом учете для целей налогообложения признается не вся сумма
доходов или расходов;
б) доходы и расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разное
время;
в) кризисное состояние предприятия.
112. Постоянная налоговая разница представляет собой:
а) доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток)
отчетного периода и исключенные из расчета налоговой базы по налогу на
прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
б) доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в
одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или
других отчетных периодах;
в) сумму налога на прибыль, определенную исходя из бухгалтерской прибыли
(убытка) и отраженную в бухгалтерском учете независимо от налогооблагаемой
прибыли (убытка);
г) учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, но не
признаваемые в бухгалтерском учете.
113. Временная налоговая разница представляет собой:
а) доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток)
отчетного периода и исключенные из расчета налоговой базы по налогу на
прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
б) доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном
отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других
отчетных периодах;
в) сумму налога на прибыль, определенную исходя из бухгалтерской прибыли
(убытка) и отраженную в бухгалтерском учете независимо от налогооблагаемой
прибыли (убытка).
114. Условным расходом по налогу на прибыль является:
а) доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном
отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других
отчетных периодах;
б) сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли и
отраженная в бухгалтерском учете независимо от налогооблагаемой прибыли;
в) сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерского убытка и
отраженная в бухгалтерском учете независимо от налогооблагаемого убытка.
115. Условным доходом по налогу на прибыль является:
а) доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном
отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других
отчетных периодах;
б) сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли и
отраженная в бухгалтерском учете независимо от налогооблагаемой прибыли;
в) сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерского убытка и
отраженная в бухгалтерском учете независимо от налогооблагаемого убытка.
116. Условный расход по налогу на прибыль отражается бухгалтерской
проводкой:
а) Д68/ расчеты с бюджетом по налогу на прибыль - К99/условный расход по
налогу на прибыль;
б) Д99/условный расход по налогу на прибыль - К68/ расчеты с бюджетом по
налогу на прибыль;
в) Д77/условный расход по налогу на прибыль - К68/ расчеты с бюджетом по
налогу на прибыль;
117. Условный доход по налогу на прибыль отражается следующей
бухгалтерской проводкой:
а) Д68/ расчеты с бюджетом по налогу на прибыль - К99/условный доход по
налогу на прибыль;
б) Д99/условный доход по налогу на прибыль - К68/ расчеты с бюджетом по
налогу на прибыль;
в) Д68/ расчеты с бюджетом по налогу на прибыль - К77/условный доход по
налогу на прибыль.
118. Постоянное налоговое обязательство определяется по следующей
формуле:
а) Постоянное налоговое обязательство = постоянная налоговая разница *
ставку налога на прибыль (в %);
б) Постоянное налоговое обязательство = бухгалтерская прибыль * ставку
налога на прибыль (в %);
в) Постоянное налоговое обязательство = бухгалтерский убыток * ставку
налога на прибыль (в %).
119. Условный расход по налогу на прибыль определяется по следующей
формуле:
а) Условный расход = бухгалтерская прибыль *ставку налога на прибыль (в
%);
б) Условный расход = бухгалтерский убыток *ставку налога на прибыль (в %);
в) Условный расход = постоянная налоговая разница * ставку налога на
прибыль (в %).
120. Условный доход по налогу на прибыль определяется по следующей
формуле:
а) Условный доход = бухгалтерская прибыль *ставку налога на прибыль (в %);
б) Условный доход = бухгалтерский убыток *ставку налога на прибыль (в %);
в) Условный доход = постоянная налоговая разница * ставку налога на
прибыль (в %).
121. Начисление постоянного налогового актива отражается следующей
проводкой:
а) Д99/ постоянный налоговый актив - К68/ расчеты с бюджетом по налогу на
прибыль;
б) Д09/ постоянный налоговый актив - К68/ расчеты с бюджетом по налогу на
прибыль;
в) Д68/ расчеты с бюджетом по налогу на прибыль - Д99/ постоянный
налоговый актив.
122. Доходы и расходы, которые отражаются на счетах 90 и 91 бухгалтерского
учета и учитываются при исчислении бухгалтерской прибыли в текущем
периоде, а для целей налогообложения в одном из следующих, что приводит к
росту налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской, образуют:
а) постоянные налоговые разницы;
б) налогооблагаемые временные разницы;
в) вычитаемые временные разницы.
123. Доходы и расходы, которые учитываются для целей налогообложения в
текущем периоде, а в формировании бухгалтерской прибыли участвуют в
одном из следующих периодов, что приводит к снижению налогооблагаемой
прибыли по сравнению с бухгалтерской, называются:
а) постоянными налоговыми разницами;
б) налогооблагаемыми временными разницами;
г) вычитаемыми временными разницами.
124. Отложенный налоговый актив определяется:
а) Отложенный налоговый актив = вычитаемая временная разница* ставку
налога на прибыль (в %);
б) Отложенный налоговый актив =налогооблагаемая временная разница*
ставку налога на прибыль (в %);
в) Отложенный налоговый актив = бухгалтерская прибыль (убыток)* ставку
налога на прибыль (в %).
125. Отложенное налоговое обязательство определяетс:
а) Отложенное налоговое обязательство = вычитаемая временная разница*
ставку налога на прибыль (в %);
б) Отложенное налоговое обязательство = налогооблагаемая временная
разница* ставку налога на прибыль (в %);
в) Отложенное налоговое обязательство = бухгалтерская прибыль (убыток)*
ставку налога на прибыль (в %).
126. Начисление отложенного налогового актива отражается следующей
проводкой:
а) Д09/отложенный налоговый актив- К68/ расчеты с бюджетом по налогу на
прибыль;
б) Д68/ расчеты с бюджетом по налогу на прибыль - К09/ отложенный
налоговый актив;
в) Д99/прибыли и убытки - К09/ отложенный налоговый актив.
127. Погашение отложенного налогового актива в следующем налоговом
периоде отражается бухгалтерской проводкой:
а) Д09/ отложенный налоговый актив - К68/ расчеты с бюджетом по налогу на
прибыль;
б) Д68/ расчеты с бюджетом по налогу на прибыль - К09/ отложенный
налоговый актив;
в) Д99/ прибыли и убытки - К09/ отложенный налоговый актив.
128. Начисление отложенного налогового обязательства отражается следующей
проводкой:
а)Д77- К68/ расчеты с бюджетом по налогу на прибыль;
б) Д68/ расчеты с бюджетом по налогу на прибыль - К77;
в) Д77 - К99/ прибыли и убытки.
129. Текущий налог на прибыль (налоговый убыток) рассчитывается:
а)
условный расход (доход)+ постоянное налоговое обязательство -
постоянный налоговый актив + отложенный налоговый актив - отложенное
налоговое обязательство
б) условный расход (доход)+ постоянное налоговое обязательство +
постоянный налоговый актив + отложенный налоговый актив + отложенное
налоговое обязательство
в) условный расход (доход)- постоянное налоговое обязательство - постоянный
налоговый актив - отложенный налоговый актив - отложенное налоговое
обязательство
130. Квартальные авансовые платежи
исходя из фактически полученной
прибыли уплачивают:
а) все налогоплательщики;
б) все организации, кроме бюджетных учреждений;
в) не перешедшие на ежемесячную уплату в бюджет налогоплательщики;
г) налогоплательщики, у которых за предыдущие 4 квартала доход от
реализации товаров, работ, услуг не превысил в среднем 3 млн. руб. в квартал.
131. Уплата в бюджет ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль
исходя из суммы авансового платежа предыдущего квартала осуществляется:
а) до 10 числа каждого месяца;
б) до 15 числа каждого месяца;
в) до 28 числа каждого месяца;
г) до 20 числа каждого месяца.
132. Порядок уплаты в бюджет налога на прибыль определяется:
а) организацией по согласованию с налоговым органом
и действует без
изменения до конца календарного года;
б) организацией
и действует без изменения до конца календарного года, за
исключением изменений в учетной политике;
в) организацией и зависит от объемов реализации товаров, работ, услуг;
г) налоговыми органами.
133. В НК РФ предусмотрены два варианта
представления налоговой
декларации по налогу на прибыль:
а) ежеквартально и ежедекадно;
б) ежемесячно и ежедекадно;
в) ежеквартально и ежемесячно;
г) ежеквартально и ежегодно.
134. Организации, в состав которых входят территориально обособленные
структурные подразделения, уплачивают налог на прибыль по месту
нахождения этих подразделений:
а) пропорционально объемам выручки от реализации продукции;
б) исходя из выручки и сметы затрат по каждому подразделению;
в) пропорционально среднесписочной численности (расходов на оплату труда)
и остаточной стоимости амортизируемого имущества;
г) пропорционально прямым затратам.
135. Использование регистров бухгалтерского учета для налогового учета
возможно при условии ведения налогового учета:
а) кассовым методом;
б) независимо от метода;
в) методом начисления;
г) оперативным методом.
Тема: Учетная политика организации для целей налогообложения
1.
Под
учетной
политикой
организации
для
целей
налогообложения
понимается выбранная налогоплательщиком совокупность:
а) методов оценки расходов и калькулирования себестоимости;
б) способов определения доходов и расходов, их признания, оценки и
распределения, а т.ж. учета иных необходимых для целей налогообложения
показателей финансово – хозяйственной деятельности налогоплательщика;
в) способов учета затрат на производство;
г) приемов обработки информации в целях налогообложения.
2. Учетная политика организации в целях налогообложения:
а) разрабатывается в составе учетной политики для ведения бухгалтерского
учета;
б) включает в своем составе учетную политику для целей бухгалтерского
учета;
в) разрабатывается отдельно от учетной политики для целей бухгалтерского
учета.
3. В учетную политику для целей налогообложения следует включать:
а) способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации;
б) нормы налогового учета, единые для всех налогоплательщиков;
в) метод признания доходов и расходов в целях налогообложения;
г) нормы налогового учета, не имеющие вариантности применения.
4. На выбор и обоснованность учетной политики ЗАО «Сибирь» в целях
налогового учета не влияет:
а) финансовая стратегия организации;
б) масштабы деятельности ЗАО «Сибирь»;
в) организационная структура аппарата управления ЗАО «Сибирь».
5. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения
применяется:
а) с 1 января года, следующего за годом ее утверждения;
б) с 1 числа месяца, следующего за месяцем ее утверждения;
в) с месяца, установленного налоговыми органами;
г) в любое время по выбору налогоплательщика.
6. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности предприятие:
а) принимает новую налоговую политику;
б) оформляет дополнение к существующей учетной политике;
в) пользуется прежней учетной политикой до конца налогового периода;
г) действует по своему усмотрению.
7. При формировании учетной политики организации в целях налогообложения
не утверждается:
а) рабочий план счетов бухгалтерского учета;
б) способ создания резерва на оплату отпусков работникам предприятия;
в) состав и способ формирования аналитических регистров налогового учета;
г) форма бухгалтерского учета.
8. Способы ведения налогового учета, установленные организацией в учетной
политике, применяются:
а) последовательно от одного налогового периода к другому;
б) в одном налоговом периоде;
в) в случае решения руководства предприятия;
г) не применяются.
9. В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщика на
общем режиме налогообложения не указывается:
а) метод калькулирования себестоимости изготавливаемой продукции;
б) способ начисления амортизации основных средств;
в) способ оценки реализуемых покупных товаров;
г) срок уплаты НДС.
10. Изменение учетной политики в целях налогообложения не может
осуществляться в случае:
а) изменения законодательства РФ о налогах и сборах;
б) изменения видов деятельности предприятия;
в) решения налогового органа;
г) изменения применяемых способов налогового учета.
11. Организация осуществляет несколько видов деятельности. В учётной
политике для целей налогообложения необходимо отразить особенности
налогового учёта:
а) доходов и расходов организации только по одному виду деятельности,
наиболее прибыльному;
б) доходов и расходов организации по каждому виду деятельности;
в) доходов организации по каждому виду деятельности.
12. Изменение в учётной политике для целей налогообложения могут вноситься
в следующих случаях
а) осуществление новых видов деятельности организации;
б) по усмотрению бухгалтера фирмы;
в) изменения не могут вноситься.
13. Способы ведения налогового учета, выбранные организацией,
должны
применять:
а) только головная фирма;
б) все обособленные подразделения и дочерние компании;
в) дочернии компании, находящиеся за границей;
г) организация и все ее обособленные подразделения и дочерние компании.
14. Способы налогового учёта объектов, которые отсутствуют в организации,
включаются:
а) в учётную политику организации для целей налогообложения;
б) в устав организации;
в) не отражается ни в каком документе.
15. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности организации
следует оформить:
а) дополнение к учётной политике;
б) дополнение к уставу организации;
в) такой факт нигде не отражается;
г) новую учетную политику.
16. При создании резерва по сомнительным долгам организация должна
отразить эту информацию
а) в уставе организации;
б) в учётной политике организации;
в) данная информация не отражается.
17. Произошло изменение в законодательстве о налогах и сборах, действия
организации:
а) отразить изменение в уставе организации;
б) отразить изменения в учётной политике для целей налогообложения;
в) изменения не отражаются.
18. Учетная политика организации для целей налогообложения формируется с
целью:
а) удовлетворения потребностей внешних пользователей;
б) достоверного отражения фактов хозяйственной деятельности;
в) формирование достоверной информации о способах формирования
налоговой базы;
г) организации ведения бухгалтерского учета.
19. Методический аспект налогового учета предусматривает выбор:
а) способов ведения налогового учета;
б) формы учета;
в) плана счетов;
г) системы внутрипроизводственного учета.
20. При разработке учетной политики для целей налогообложения
обязательном порядке утверждаются:
а) способ отражения на счетах хозяйственных операций;
б) адреса представителей внешней отчетности;
в) порядок контроля за хозяйственными операциями;
г) формы аналитических регистров и порядок отражения в них информации.
в
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Федеральное государственное автономное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
Дальневосточный федеральный университет
(ДВФУ)
ШКОЛА ЭКОНОМИКИ И МЕНЕДЖМЕНТА
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
по дисциплине «Налоговый учет и отчетность»
Специальность 080107.65 «Налоги и налогообложение»
Форма подготовки: очная
Владивосток 2012
24.
Нормативная литература
Налоговый кодекс РФ, ч.1 и 2 (ред. 21.07.2011 г.)// [Электронный
ресурс]. - Режим доступа: БД «Консультант Плюс»
25.
Гражданский
кодекс
РФ
Части
1
и
2
(ред.
06.04.2011)
//[Электронный ресурс]. - Режим доступа: БД «Консультант Плюс»
26.Трудовой кодекс РФ (ред. //[Электронный ресурс]. - Режим доступа: БД
«Консультант Плюс»
27.Стандарты бухгалтерского учета - [Электронный ресурс]. - Режим
доступа: БД «Консультант Плюс»
Основная литература
28.http://window.edu.ru/resource/345/72345 Акулич, М.В. и др. Налоговый
учет и отчетность / М.В. Акулич. - Питер, 2009. 145 с.
29.Брызгалин, А.В., Головкин, А.Н. Бухгалтерский учет налогов. / А.В.
Брызгалин, А.Н. Головкин. - М.: Налоги и финансовое право, 2009. 236
с.
30.Петечел Т.А. Налоговый учет: Учебное пособие. Владивосток, изд –во
ДВГУ, 2010 254 с.
31.http://window.edu.ru/resource/647/28647 Практическое пособие по налогу
на прибыль. /Материалы Консультант Плюс. - [Электронный ресурс]. Режим доступа: БД «Консультант Плюс» 259 с.
32.http://window.edu.ru/resource/646/28646 Энциклопедия спорных
ситуаций по налогу на прибыль./ Материалы Консультант Плюс. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: БД «Консультант Плюс» 147 с.
33.Дополнительная литература
34.Агафонова
М.Н.,
Основные
средства:
бухгалтерский
учет
и
налогообложение. – Налоговый вестник, 2010– [Электронный ресурс]. Режим доступа: БД «Консультант Плюс» 364 с.
35.
Амортизация:
исчисление,
налоговый
учет,
отчетность/
Красноперова, О.А. – Налоговый вестник, 2010– [Электронный ресурс]. Режим доступа: БД «Консультант Плюс» 126 с.
36.
3.Брызгалин, А.В. и др. Положение об учетной политике
предприятия для целей налогообложения и бухгалтерского учета. Арбитражная
практика. / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин. Под ред. А.В.
Брызгалина – Екб.: Налоги и финансовое право, 2009. 237 с.
37.
Все
о
расходах
организаций:
универсальный
практический
справочник, 3 –е изд., перер. и доп./ под ред. О.Н. Берг. – «Гроссмедиа»,
«Росбух», 2011. – [Электронный ресурс]. - Режим доступа: БД «Консультант
Плюс» 167 с.
38.
Годовой налоговый отчет -2010. От журнала ФНС «Российский
налоговый курьер». – СтатусКво -97, 2010 – [Электронный ресурс]. - Режим
доступа: БД «Консультант Плюс» 159 с.
39.
Расходы организации. Актуальные вопросы исчисления налога на
прибыль/ Лермонтов, Ю.М. - Налоговый вестник, 2010– [Электронный ресурс].
- Режим доступа: БД «Консультант Плюс» 263 с.
40.
Раздельный учет: бухгалтерский и налоговый. Под ред. Касьяновой
Г.Ю. М. Информцентр, 2008. 198 с.
41.
8. Практическая энциклопедия бухгалтера. Налоговый учет и
отчетность. – М.: Бератор,2010. 128 с.
42.
Лапина О.Г. Годовой отчет - 2010.- М.: Эксмо, 2011 147 с.
43.
Лапина О.Г. ПБУ 18/02. Практическое пособие по применению. –
М., Эксмо, 2009. 129 с.
44.
Семенихин В.В. Командировочные и представительские расходы.-
«Гроссмедиа», 2010. – [Электронный ресурс]. - Режим доступа: БД
«Консультант Плюс» 136 с.
45.
Учетная политика 2011: бухгалтерская и налоговая/ Кондратов В. –
АйСи Групп, 2011– [Электронный ресурс]. - Режим доступа: БД «Консультант
Плюс» 163 с.
46.
Организация налогового учета и налогового контроля: Учебное
пособие / Попонова Н.А., Нестеров Г.Г. – М.: Эксмо, 2006. 365 с.
